TSJ Regiones - Decisión

Asunto Principal: AP41-U-2022-000032 Sentencia definitiva N°002/2024
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 21 de marzo de 2024
213º y 165º

El 04 de abril de 2022, los ciudadanos Ricardo Navarro Urbaez y Gladys Rodríguez Bogady, quienes son venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 5.306.442 y 19.125.398, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 21.085 y 198.698, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil C.A. VENEZOLANA DE ASCENSORES (CAVENAS), originalmente inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 16 de junio de 1970, bajo el número 5, Tomo 64-A, inscrita en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) J-00070382-5, se presentaron en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario conjuntamente con amparo cautelar, de conformidad con lo establecido en el artículo 286 y siguientes del Código Orgánico Tributarlo, contra las vías de hecho desplegadas por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en especial las relacionadas con la Providencia Administrativa (Fiscalización) identificada SNAT/GGCA/GCT/DCPT/ISLR/2022/PA-0010 de fecha 08 de febrero de 2022, dictada por la mencionada Gerencia, así como contra las actuaciones subsiguientes, que se identifican como Acta de Requerimiento (Fiscalización y Determinación) SNAT/ GGCAT/ GCT/ DCPT/ ISLR/ 2022/ PA-0010-01, y Acta Constancia SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/2022/PA-0010-03, las cuales se traducen en actuaciones materiales que violentan los derechos constitucionales de la sociedad recurrente.
En esa misma fecha, 04 de abril de 2022, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se recibió en este Tribunal el recurso contencioso tributario.
El 05 de abril de 2022, este Tribunal le dio entrada al recurso y se ordenaron las notificaciones de ley correspondientes.
El 26 de mayo de 2022, previo cumplimiento de los requisitos legales, mediante sentencia interlocutoria número 014/2022, el Tribunal admite el recurso contencioso tributario.
El 14 de julio de 2022, la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.
El 14 de diciembre de 2022, la recurrente presentó informes.
El 01 de marzo de 2023, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del ciudadano José Ángel Sifontes, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.634.419, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 213.272, presentó informes (extemporáneos).
Las partes no presentaron observaciones.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir, previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen de seguida.
I
ALEGATOS

I.I. De la sociedad recurrente

En cuanto a los hechos, la recurrente señala que el 30 de marzo de 2022, la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), le notificó la Providencia Administrativa (Fiscalización) SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/2022/PA-0010 de fecha 08 de febrero de 2022, con el objeto de fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de impuesto sobre la renta, para el ejercicio comprendido desde el 01 de junio de 2018 hasta el 31 de mayo de 2019.

Que en esa misma fecha, la referida Gerencia de Control Posterior, le notificó el Acta de Requerimiento SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/2022/PA-0010-01, e igualmente, le notificaron Acta Constancia SNAT/ GGCAT/ GCT/ DCPT/ ISLR/2022/PA-0010-03, poco precisa y no cónsona –según señala- con los hechos que realmente acaecieron en esa visita.

Que se desprende del Acta de Requerimiento que “...de manera inmediata...” debía cumplir con los numerosos recaudos exigidos por los funcionarios actuantes, sin fijar lapso oportuno, para luego hacer ver que de manera voluntaria, hace la entrega formal de los mismos, permitiendo el acceso a la información digital; lo cual, según alega, es totalmente lejos de la verdad, ya que nada fue voluntario, pues cual “...allanamiento...”, los funcionarios actuantes se “…despachan y dan el vuelto…”, haciéndose de toda la información “…con sus propias manos…”, alegando que son la autoridad.
En tal sentido, destaca que los funcionarios adscritos a Control Posterior del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se presentaron en las oficinas administrativas de la sociedad mercantil recurrente, lo cual se evidencia, según expresa, de la propia Acta de Requerimiento al señalarse la presencia de todos los funcionarios actuantes en esa intervención a la empresa recurrente: “…MIGUEL ANGEL ORTIZ CALCURIAN, titular de la cédula de identidad N° V-17.116.776, ADRIANA DEL VALLE MADRID SUBERO, titular de la cédula de identidad N° V-21.622.677, GREGORIA TAHHAN PERERA ARELLANO, titular de la cédula de identidad N° V-14.158.939, y a REINALDO ANDRES RAMIREZ RODRIGUEZ, titular de la cédula de identidad N° V-25.221.609; bajo el apoyo técnico en el seguimiento y revisión de JOANNA ISABEL HERNÁNDEZ GARCÍA, titular de la cédula de identidad N° V-17.588.675, adscritos a la División de Control Posterior Tributario de la Gerencia de Control Tributario adscrita a la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y todos bajo la supervisión de MARISELA ESTRADA LA RIVA, titular de la cédula de identidad N° V-12.011.089…”.
Que aparte de los mencionados, se hicieron acompañar por funcionarios de la Guardia Nacional, procediendo a “…allanar…” a la empresa, (con ausencia del Ministerio Público); prima facie, todos amables hasta su entrada a las instalaciones del establecimiento de la recurrente, quienes “…se transformaron, volviéndose intimidantes y hostigando al personal…”, según manifiesta: “…ocuparon puestos de trabajo y sus respetivos dispositivos informáticos, requisaron áreas y oficinas de la empresa sin presencia de personal de la empresa que los acompañasen y que permitiesen hacer lo que les dio su libre albedrío hacer; se hicieron de libros y documentación de la empresa; y como colorario de todo, retuvieron a parte del personal, quienes fueron interrogados, a fin de obtener una información que bien pudieron haberla solicitado y otorgar el lapso que a bien tuvieran señalar para la entrega de la información, documentación y elementos digitales requeridos…”.
Por otra parte, continua señalando la sociedad recurrente que en contraposición al Acta de Requerimiento, la cual, según alega, no emanó de una autoridad competente, se supone que es el marco mediante el cual al contribuyente se le informan los ítems requeridos por el órgano fiscalizador para cumplir su cometido, sin embargo, los funcionarios solicitaron otros requerimientos fuera del marco de dicha acta, tal y como consta en el Acta de Constancia en la que refiere lo siguiente: “…se solicitó la información física contentiva en las carpetas de facturación por mantenimiento realizadas en Caracas y por las sucursales, que se detalla en los anexos comprendidos desde "H1" hasta "H37", en este sentido, el Vicepresidente de la empresa manifestó solicitar un (01) día hábil para ser entregadas de forma digitalizada, por lo tanto el día jueves 31/03/2022, las facturas relacionadas en los anexos mencionados deberán ser consignadas ante la Gerencia de Control Tributario…”.
Que no solo la actuación fue realizada por funcionarios adscritos a una Gerencia carente de competencia, sino que además, se excedieron del límite que contiene su propia e “…írrita…” Acta de Requerimiento, con lo que, a su juicio, nuevamente se configura la violación de los derechos a la defensa, debido proceso, desvío del poder, a la tutela judicial efectiva, que por demás fue usurpado, arguyendo, que de proceder a realizar en el acto la foliatura de más de 3.000 facturas y sus anexos, estudiarían la posibilidad de presentar los demás recaudos al día siguiente, lo que, según indica, “…causó que el personal presente de la empresa se mantuviese sin descanso, sin alimentos hasta pasadas las 8 pm que culminaron el proceso de foliatura, causando modificación en las facturas, las cuales por Ley no pueden ser alteradas en su texto, pues serían sujeto de anulación…”, con lo cual los funcionarios lograron de manera “…falaz y con hostigamiento…”, a que los empleados de la sociedad mercantil incurrieran en un error, que puede ocasionar la tacha de las facturas, por encontrarse numeraciones distintas dentro de su texto, modificando la formalidad de la misma.
Por otra lado, alega que no hubo respeto a la presunción de la buena fe, ni de inocencia de la sociedad recurrente, ni de su personal, toda vez que la actuación de los funcionarios, en su opinión, carentes de competencia, fue el de tratarlos como “…delincuentes tributarios…”, pasando la presunción constitucional por “…debajo de la mesa…” y buscando “…detectar y sancionar los posibles ilícitos tributarios cometidos…”, violentando el principio de la presunción de inocencia hasta que se pruebe lo contrario; y que vista tal condena, antes de su verificación, Control Posterior, procede a dar pronunciamiento por adelantado, presumiendo la culpabilidad de la recurrente.
Que ninguna actuación del ente administrativo fue realizada bajo el libre consentimiento de los allí presentes, tal y como lo señala en el Acta Constancia SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/2022/PA-0010-03 al indicar: “…quienes de manera voluntaria nos permitieron el ingreso a las instalaciones y el acceso a los archivos digitales para obtener la información necesaria para cumplir con el procedimiento de fiscalización…”, toda vez que “…amedrentaron…” a todo aquel que se encontraba presente en la sede administrativa de la sociedad recurrente, con lo cual no sólo se violentaron los derechos constitucionales de la recurrente, sino que hubo violencia psicológica hacia el personal, por lo que el debido proceso y el derecho a la defensa fueron conculcados de igual modo, tanto para la sociedad recurrente como para las personas naturales allí presentes.
Destaca, que la Gerencia de Control Posterior es una dependencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), creada mediante Providencia Administrativa SNAT/2009/0015, de fecha 28 de enero de 2009, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.108, la cual define la conformación de dicha dependencia, su ámbito de competencia y aplicación, así como las facultades de la misma, la cual tiene como fin primordial fiscalizar a los propios funcionarios que hayan participado de fiscalizaciones previas y corroborar fiscalizaciones y procesos previos del que hayan sido objetos los sujetos pasivos, tanto en materia aduanera como tributaria.
Que si bien es cierto, que la Gerencia señalada tiene muchas facultades en el cumplimiento de sus funciones dentro de los límites de su competencia, esta no no puede, según señala “…hacer y deshacer a su libre albedrío…” actuaciones de fiscalización que no cumplan los requisitos de Ley, toda vez que, como todos los entes públicos y privados, así como las personas naturales y jurídicas, están todos sometidos al imperio de la Ley y al marco Constitucional de la República Bolivariana de Venezuela, debiéndose ceñir plenamente a sus disposiciones a fin de mantener el orden público y en obsequio a la protección de los derechos constitucionales de todos los administrados.
En este orden de ideas, hace referencia al artículo 4 de la mencionada Providencia Administrativa y al artículo 204 del Código Orgánico Tributario y señala, que dentro de todas las atribuciones previstas en la Providencia Administrativa, dicha dependencia tiene dos facultades principales atribuidas en el Código Orgánico Tributario, el cual prevalece sobre la Providencia Administrativa que se encarga del desarrollo de ese mandato de la Ley.
Que la cuestionada Gerencia Administrativa actúa autónomamente, sí y solo sí, hubo previamente un proceso de verificación o fiscalización y determinación, lo cual, según señala, es un requisito sine qua non para que esta pueda proceder a ejercer sus facultades en el ejercicio de su competencia, tal y como se señala en el mencionado artículo 204 del Código Orgánico Tributario y artículo 4 de la Providencia SNAT/2009/0015.
Al respecto, también hace referencia al artículo 187 del Código Orgánico Tributario, señalando, que la Sección a que se referiere el mencionado artículo es la “Sección Sexta. Del Procedimiento de Fiscalización y Determinación”, la cual va desde el artículo 187 y concluye en el artículo 204 (Control Posterior); de lo cual infiere, que es el Control Posterior quien actúa en el proceso si se hizo previamente el procedimiento a que se contraen los artículos indicados y nunca antes de esa fiscalización y determinación.
Que no obstante lo anterior, el Control Posterior está sometido por el Código Orgánico Tributario a actuar en dos casos de Ley, a saber, “…1. Cuando por causa sobrevenida tengan conocimiento de hechos, elementos o documentos que de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto. 2. Cuando existan elementos que hagan presumir que el funcionario responsable del procedimiento verificación o fiscalización y determinación, se encuentre incurso en el delito establecido en el artículo 62 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley contra la Corrupción…”; y que las demás atribuciones establecidas en la Providencia Administrativa devienen del marco legal rector, que no es otro que el Código Orgánico Tributario y este a su vez, sometido al marco legal de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este sentido, la sociedad recurrente hace mención a los artículos 188, 190, 193, 194 y 197 del Código Orgánico Tributario, de cuyo contenido colige, que a los contribuyentes se les deben respetar sus derechos constitucionales, que deben estar plenamente informados de los motivos de la fiscalización de la que son objeto, y que deben señalar en la correspondiente providencia “…con toda precisión (…) tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales…”, toda vez que con ello, no solo se respeta y preserva el derecho a la defensa del contribuyente y por ende, el debido proceso, sino que ello deviene de la presunción de la buena fe del sujeto pasivo la cual se mantiene en el proceso, salvo que de este se compruebe la mala fe del contribuyente, lo cual acarreará las penalidades de Ley según el grado que ella misma establece.
En este orden, la recurrente expresa que, en todo caso, esta fiscalización es la que eventualmente daría inicio a las actuaciones de la Gerencia de Control Posterior, no antes ni durante la fiscalización, pues como bien señala su nombre, es un control posterior que pudiera surgir luego de la fiscalización contemplada en la Ley y que no le es dada a esta dependencia efectuar, actuar o ejecutar fiscalizaciones de primer orden y que no está facultado para emitir providencias de fiscalización previa, pues ello sería actuar fuera de su ámbito de competencia.
Que anteriormente hizo referencia al artículo 197 del Código Orgánico Tributario, pero considera importante verificar lo que señala expresamente su Parágrafo Único, el cual establece, que no obstante se haya concluido una fiscalización a tenor de lo señalado en el artículo 194 eiusdem, ello no impide que el ente fiscalizador vuelva a fiscalizar pues “…no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto de tributos, periodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización…”.
Que en este sentido, según alega, la nueva fiscalización solo puede efectuarse (en respecto al principio firmeza administrativa), en caso de omisión de fiscalización de alguno elementos susceptibles de ser fiscalizados y que, en todo caso, a quien corresponde realizar esa nueva fiscalización es a la Gerencia de Tributos Internos, quien a los efectos del contribuyente, es su “…Juez natural…” y es este quien eventualmente, en caso de considerar que existen “…tributos, periodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización…”, quien puede emitir la providencia de fiscalización de los elementos faltantes y “…nunca…” lo podrá hacer la Gerencia de Control Posterior, pues en caso de faltar en la primera fiscalización algún elemento no fiscalizado, el Control Posterior, no puede suplir a la Gerencia de Tributos Internos, pues estaría actuando como fiscalizador previo y no como uno posterior y como ya se ha reiterado, aquél solo podría actuar si se dan los supuestos de hecho contenidos en el artículo 204 del Código Orgánico Tributario.
De los señalamientos anteriores, la recurrente concluye:
Que la Gerencia de Control Posterior, actuando fuera de su ámbito de competencia, efectuó fiscalización previa a la sociedad recurrente, dictando providencia de fiscalización sin que se cumplieran los supuestos de ley contenidos en el artículo 204 del Código Orgánico Tributario.
Que por vías de hecho, los funcionarios actuantes se hicieron de instrumentos, documentos, libros y demás elementos digitales, los cuales no les correspondía fiscalizar.
Que contra el debido proceso, el derecho a la defensa y actuando fuera del ámbito de competencia, con desviación de poder, abuso y usurpación del mismo, efectuaron un “…allanamiento y requisa…”, en el establecimiento de la recurrente.
Que la actuación abusiva se extiende en forma continua en el tiempo, toda vez que impusieron lapsos para el cumplimiento de sus requerimientos, los cuales se basan en una providencia “…írrita…”, fuera de lugar y emanada de una Gerencia incompetente adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Que el acto írrito también fue violentado por la propia comisión al requerir elementos no solicitados previamente en el acta correspondiente, pero todo ello igualmente en detrimento de los derechos de la recurrente.
En cuanto al derecho, la recurrente manifiesta que la figura de la vía de hecho se encuentra definida por la doctrina y la jurisprudencia en los casos impositivos, como una serie de actuaciones materiales que tienen como efecto pernicioso e intolerable, crear y exigir una inexistente deuda tributaria con sus accesorios, constituida en el presente caso, por las actuaciones materiales de la Administración Tributaria sin cumplir ningún procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, lo cual, a su juicio, violenta el texto constitucional.
Que las actuaciones materiales que aquí se impugnan, según expresa, no cumplen con los elementos formales y materiales mínimos que todo acto administrativo obligatoriamente debe tener, lo que constituye una prueba del acto manifiesto de una vía de hecho, en los términos en los cuales la jurisprudencia y la doctrina han entendido dicha institución jurídica, por lo cual, el recurso contencioso tributario interpuesto, no va dirigido a impugnar un acto administrativo propiamente dicho, sino a todas las actuaciones materiales que inconstitucional e ilegalmente están siendo desplegadas por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sin basamento legal y violatoria de principios y garantías de índole constitucional y que por esta razón, denuncia la vía de hecho materializada por la mencionada Gerencia, la cual, actuando en su condición de Administración Tributaria, según indica, está violando de forma directa y continuada los derechos fundamentales de la sociedad recurrente, al iniciar un procedimiento en el cual son manifiestamente incompetentes, con las subsiguientes violaciones del debido procedimiento administrativo, derecho a la defensa, lo cual evidencia la desviación de poder.
Que con base en el principio de la universalidad del control, en sede contencioso tributaria y tomando en cuenta que no están en presencia de una típica actuación de la Administración Tributaria, sino frente a una serie de manifestaciones de voluntad que no han surgido del cauce procedimental y que no se han materializado a través de un acto administrativo formal ni material y que tal como constitucionalmente lo establece el ordenamiento jurídico, las actuaciones materiales son controlables a través de los órganos jurisdiccionales de la competencia contenciosa administrativa especial, como es, el contencioso tributario, de conformidad con los artículos 2, 19, 21, 22, 24, 25, 26, 49 y 259 de la Carta Magna.
Al adminicular dichas normas con la sentencia de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, número 00310, de fecha 15 de febrero de 2006 y la sentencia de la Sala Constitucional de fecha 05 de mayo de 2006, caso: Diageo de Venezuela, sentencias que evidencian una labor interpretativa del artículo 259 del Texto Fundamental, el contencioso administrativo y, en específico, la competencia contencioso tributaria atribuida a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, desplegados a nivel nacional, abarca no solo la nulidad de actos administrativos dictados por las autoridades administrativas competentes, sino la protección tendiente a la tutela o resguardo de los derechos fundamentales que provengan “...por actos, hechos, actuaciones, omisiones o abstenciones...”, que incida de alguna forma sobre la esfera jurídica subjetiva del particular.
Continúa señalando que en el presente caso, no se está en presencia de una singular actuación de la Administración Tributaria, sino ante una serie de actuaciones materiales concatenadas entre sí, las cuales lesionan gravemente su esfera jurídica y que violentan gravemente sus derechos constitucionales, al servirse de un procedimiento para justificar “…un constante atropello…”, dentro de “…un cúmulo de órdenes de comparecencia y allanamientos…”, acompañados con funcionarios de la Guardia Nacional Bolivariana en funciones de Resguardo, que desde su origen son nulas, por estar viciadas de los vicios de incompetencia y desviación de poder, es decir, “…un acoso…”, fundado en normas que no le otorgan facultad a quienes usurpan funciones que son propias de otros funcionarios de la Administración Tributaria; actuaciones éstas controlables por los órganos investidos de competencia contencioso tributaria, como es el caso de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, tal y como explican las decisiones de la Sala Constitucional números 00093 de fecha 01 de febrero de 2006 y 00912 del 05 de mayo de 2006, caso: Belkys Lárez y otros vs. Consejo Directivo del Instituto Autónomo Hospital Universitario de Caracas, así como la decisión de la Sala Políticoadministrativa número 01246 de fecha 20 de octubre de 2012.
Que por lo tanto, al iniciarse el procedimiento sin fundamento legal que lo soporte de forma intempestiva, acompañado de múltiples órdenes de comparecencia, allanamiento de oficinas, actas de requerimiento, sin seguir los procedimientos previstos en el Código Orgánico Tributario, se trasgreden derechos constitucionales que vician de nulidad tales actuaciones materiales que configuran la vía de hecho y que requieren protección constitucional conforme al artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Que de esta manera, el menoscabo en el ejercicio de los derechos de los particulares consagrado en el artículo 78 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se manifiesta de dos formas: cuando la Administración Pública pasa a la acción sin haber adoptado previamente la decisión que le sirva de fundamento jurídico y cuando en el cumplimiento de una actividad material de ejecución, la Administración Pública comete una irregularidad grosera en perjuicio de los derechos de otro u otros.
En tal sentido, alega que las consecutivas actuaciones desplegadas por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), han venido formando una cadena de hechos que lesionan en todo sentido sus derechos, garantías e intereses constitucionales, sin observar la garantía al debido procedimiento y el derecho a la defensa, consagrados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
De esta forma, la sociedad recurrente hace referencia al artículo 204 del Código Orgánico Tributario, señalando, cuál es la oportunidad legal en la cual la Administración Tributaria podrá realizar actuaciones de control posterior tributario, sobre las resultas de un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación.
Concluye, que de esta forma se presenta de manera evidente la inconstitucionalidad de las actuaciones, al incurrir en el insubsanable vicio de incompetencia y violentar el debido procedimiento administrativo, el derecho a la defensa y además, incurrir en el vicio de desviación de poder.
En este orden de ideas, la recurrente denuncia la incompetencia manifiesta, haciendo referencia a la definición jurisprudencial contenida en el fallo número 00409 de fecha 18 de abril de 2018, dictado por la Sala Políticoadministrativa del Alto Tribunal y expresa que, en el presente caso, tanto las Providencias Administrativas como las Actas de Requerimiento, están siendo emitidas por funcionario incompetente, al iniciar procedimiento sin estar autorizado por la ley, ya que su asignación está sujeta a unos presupuestos que no ha cumplido.
Al respecto, la recurrente reitera en su escrito el contenido del artículo 204 del Código Orgánico Tributario y expresa, que dicha norma es muy clara al señalar que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario puede realizar y por ende, estará autorizada para realizar procedimientos de verificación o de fiscalización y determinación, cuando por causas desconocidas inicialmente se hubiese generado un resultado distinto.
Que esto implica la existencia, la preexistencia o la emisión previa de un acto administrativo de naturaleza tributaria, que haya cumplido previamente con el procedimiento de verificación, fiscalización o determinación, por alguna de las Gerencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), distintos a la Gerencia de Control Aduanero y Tributaria.
Que lo señalado en el segundo supuesto de la norma citada -que señala no es el caso de la recurrente- es cuando se esté analizando la responsabilidad del funcionario que ha incumplido la Ley Contra la Corrupción y que además, debe existir igualmente un procedimiento previo.
Que además de ello, debe estar firme en sede administrativa, porque se trata de un control posterior y que a tenor del artículo 204 del Código Orgánico Tributario, se hace evidente cuando señala además de la expresión “control posterior”, las palabras “sobrevenido” y “resultado distinto”, toda vez que no habrá un resultado si no se ha llevado a cabo un procedimiento con anterioridad.
Que asimismo, es una especie de revisión de una facultad ya ejercida y que, por lo tanto, la emisión de una Providencia Administrativa que autorice a los funcionarios adscritos a la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, debe señalar cuál o cuáles procedimientos está revisando, está controlando y no iniciar una determinación o fiscalización de ejercicios o períodos impositivos que previamente, no han sido revisados por los funcionarios competentes.
Que la evidente incompetencia de los funcionarios actuantes y en este caso, de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, se confirma de la simple lectura de la Providencia SNAT/2009/0015 de fecha 28 de enero de 2009, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.108, de la misma fecha, al establecer en su artículo 4, numerales 3 y 4, que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, sin perjuicio de las competencias asignadas a otras unidades del Servicio, tiene una serie de atribuciones allí descritas.
Que por lo tanto, la mencionada Gerencia no está facultada para iniciar un procedimiento de fiscalización o determinación y mucho menos de verificación, si no se ha realizado una verificación, fiscalización o determinación, previamente, por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en cualquiera de sus Gerencias y que su función es posterior y no está autorizado por la ley para usurpar o ejercer funciones que no se le han otorgado o que tienen que ejercerse con unas condiciones previas, que al materializarse y sólo cuando se materialicen, se podrán ejercer por mandato constituyente y de la propia Providencia de creación.
Que conforme al citado criterio de la Sala Políticoadministrativa, se encuentra frente a una evidente incompetencia manifiesta, no subsanable, al actuar sin autorización legal alguna, infringiéndose el orden de asignación y distribución de las competencias conforme al Código Orgánico Tributario y la Providencia SNAT/2009/0015 de fecha 28 de enero de 2009; razón por la cual, solicita que la Providencia Administrativa (Fiscalización) SNAT/GGCA/GCT/ DCPT/ ISLR/2022/PA-0010 de fecha 08 de febrero de 2022, y las que por vía de consecuencia se identifican como Acta de Requerimiento (Fiscalización y Determinación) SNAT/ GGCAT/ GCT/ DCPT/ISLR/2022/PA-0010-01, y Acta Constancia SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/2022/PA-0010-03, deben anularse, en virtud del vicio insubsanable de incompetencia manifiesta.
Al respecto, la sociedad recurrente hace referencia a la igualdad en el proceso, previsto en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

La recurrente también denuncia la violación al debido procedimiento administrativo, haciendo mención al artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y expresa que, en el presente caso, se desconoce, en primer lugar, qué tipo de actuación administrativa previa y firme en sede administrativa se está controlando o revisando y que no sólo se trata de un vicio de incompetencia que anula la totalidad de las actuaciones, sino también, de la ausencia de requisitos para su procedencia, que debieron cumplirse previamente a la emisión de la Providencia Administrativa que inició el írrito procedimiento.

Que la violación al procedimiento administrativo, también se configura cuando faltan elementos informativos para el conocimiento de lo investigado, garantía desarrollada por el propio Código Orgánico Tributario, en el mencionado artículo 204.

Que tampoco existe un procedimiento de fiscalización o determinación o aunque sea de verificación tributaria, que sea objeto de revisión y que por lo tanto, existe violación al debido procedimiento ya que faltan requisitos que cumplir previamente para que el funcionario –en este caso los que conforman la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario- puedan iniciar los procedimientos de control posterior del procedimiento que se haya realizado previamente, que en el presente caso –según alega- es inexistente.

Que de esta manera, al no estar facultado y al ser evidentemente incompetente el funcionario, no se están cumpliendo con las garantías procedimentales a la cual hace referencia el texto constitucional, violentándose el derecho al debido procedimiento, lo cual, según alega, anula todas las actuaciones que ha generado la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario.

Que ante la ausencia de una autorización que cumpla con informar los actos administrativos previos de determinación o verificación, tal y como lo exige el artículo 204 del Código Orgánico Tributario, la Providencia SNAT/2009/0015 y el artículo 188 del mismo Código, las actuaciones materiales y omisiones de procedimiento representan una evidente violación constitucional; en primer lugar, la falta de emisión y notificación de la Providencia autorizatoria que contenga una descripción de los actos administrativos que son objeto de control, como lo exige la ley en estos casos de control posterior, lo cual en virtud de la falta de requisitos esenciales violenta el artículo 49 del Texto Fundamental, ya que ésta es necesaria no sólo como garantía de procedimiento, sino para establecer la competencia del funcionario para poder actuar. Al respecto, hace mención a la sentencia número 01091 de fecha 25 de septiembre de 2008, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Continúa señalando, que aún cuando es evidente la violación de derechos constitucionales, la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, actuando como sujeto activo de presuntas obligaciones tributarias, no emitió la Providencia Autorizatoria que exige el Código Orgánico Tributario en su artículo 188, en concordancia con el artículo 204 del mismo texto orgánico.

Resalta, que la sentencia número 00005 de fecha 24 de enero de 2001, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, así como la sentencia número 01526 de fecha 16 de noviembre de 2012, concluyen que el derecho humano inalienable al debido procedimiento comporta una serie de garantías jurídicas, dentro de las cuales, está que el procedimiento que debe aplicar la Administración no es cualquier procedimiento, sino el procedimiento que la Ley le exige y se constituye como el más amplio sistema de garantías que procura la obtención de una actuación administrativa coherente con las necesidades públicas, sin lesionar los intereses individuales, proporcionando las garantías que sean necesarias para la protección de los derechos fundamentales dentro de la relación procesal, en procura de decisiones verdaderamente justas y materiales.

Que tanto en sede administrativa como en sede jurisdiccional, la protección del derecho a la defensa y al debido procedimiento se obtiene con la sustanciación de un procedimiento en el que se garantice al interesado sus posibilidades de defensa y el empleo de los medios y procedimientos dispuestos para tal fin, de modo que el administrado se verá afectado en su derecho al debido proceso y a la defensa, en el caso que se obvie alguna de sus fases esenciales, causándole un perjuicio irreparable por tal omisión; por lo que considera que en el presente caso, la Administración Tributaria, al momento de emitir las Providencias Administrativas (autorizatorias), obvió por completo y totalmente la aplicación del procedimiento administrativo establecido en el Código Orgánico Tributario, lo cual se puede demostrar del solo acto manifiesto de la vía de hecho, el cual le impidió ejercer su derecho a la defensa y al debido procedimiento.

Concluye al respecto, que el procedimiento exige diferentes etapas para la constitución de actos de determinación tributaria, en virtud de las cuales, se generan diferentes obligaciones para la Administración Tributaria, como lo es, la obligación de emitir correctamente la Providencia Autorizatoria, la cual determinaría la competencia, los hechos investigados y las posibles defensas durante el procedimiento.

Que el procedimiento de formación de la manifestación de voluntad de la Administración que pudiere afectar la esfera jurídica de los administrados, supone la existencia de una relación jurídico procesal que involucra un conjunto de derechos y obligaciones entre la Administración y el sujeto que se hace parte en el mismo, desarrolladas a través de fases cronológicas que concluyen en la decisión administrativa, las cuales no pueden dejar de ser observadas por la Administración a fin de preservar los derechos constitucionales de los administrados.

Que en razón de lo anterior y en vista de la falta de requisitos y presupuestos previos para el inicio de la investigación, por parte de una autoridad incompetente, producto de una mera vía de hecho y no de un procedimiento formal, que evidencia la falta de un procedimiento administrativo previo que le permitiese exponer sus alegatos y promover sus defensas, la sociedad recurrente solicita se ordene el cese de la vía de hecho, por haber sido violado el derecho al debido procedimiento y a la defensa e igualmente, se ordene a la Administración Tributaria se abstenga de continuar con los írritos procedimientos o se abstenga de seguir con las ilegales actuaciones precisadas mediante la vía de hecho aquí denunciada y que se anulen todas las actuaciones materiales por ser contrarias a la Constitución.

Que los funcionarios de Control Posterior, no sólo violentan el debido proceso y el derecho a la defensa, sino también, la tutela judicial efectiva establecida en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Aunado a lo anterior, la sociedad recurrente además denuncia el vicio de desviación de poder y explica, que no es más que el ejercicio de cualquier órgano del Poder Público y en este caso, la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de facultades enunciadas en la ley, con fines u objetivos diferentes para los cuales han sido creadas las normas, pero bajo la apariencia de legalidad.

Que la norma contenida en el artículo 204 del Código Orgánico Tributario, indica, entre otros aspectos, la existencia de un acto administrativo tributario previo para que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pueda actuar; por lo que exige ese requisito previo, referido a un acto anterior a sus actuaciones y que por eso se denomina “Control”.

Que por lo tanto, iniciar un procedimiento de fiscalización o determinación sin que se cumplan los requisitos previos y los presupuestos procesales de la norma, hacen evidente que la tantas veces mencionada Gerencia General, esté forzando la interpretación para fines que son distintos a los que realmente fue la asignación de facultades.

En este sentido, la recurrente señala que la Gerencia incurre en desviación de poder, es decir, utiliza la norma para un fin distinto al creado toda vez que: 1) sus funciones son revisoras o contraloras, no constitutivas y que, por lo tanto, debe señalar los actos objeto de revisión o control; y 2) sus actuaciones deben iniciar con la respectiva Providencia Administrativa, que contenga e informe los actos objeto de revisión o control posterior.

Que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, está obviando el procedimiento y que está forzando las facultades otorgadas (de control posterior), para crear un acto nuevo, es decir, una determinación que corresponde a una Gerencia distinta y que de esta forma, es evidente la desviación de poder, al pretender formular reparo cuando su función es revisar el reparo que se haya realizado con anterioridad por funcionarios del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), distintos a la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, lo cual, según alega, hace nulo el procedimiento iniciado; y así solicita al Tribunal sea declarado.

I.II. De la República Bolivariana de Venezuela

Se observa de los autos que en el presente caso, la representación de la República presentó sus informes intempestivamente; sin embargo, en cumplimiento de las prerrogativas y privilegios dados a la República, este Tribunal apreciará su opinión conforme al artículo 80 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 80.- Cuando el Procurador o Procuradora General de la República, o los abogados que ejerzan la representación de la República, no asistan a los actos de contestación de demandas intentadas contra ésta, o de las cuestiones previas que les hayan sido opuestas, las mismas se tienen como contradichas en todas sus partes, sin perjuicio de la responsabilidad personal del funcionario por los daños causados a los derechos, bienes e intereses patrimoniales de la República.” (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).
Considerando lo expuesto, este Tribunal entiende que han sido contradichos, por parte de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, todos los argumentos expuestos por la sociedad recurrente mediante su recurso contencioso tributario, de conformidad con el mencionado artículo 80 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
En cuanto al alegado vicio de incompetencia manifiesta, la representación de la República alega en sus informes que, en el presente caso, las investigaciones que se iniciaron a la empresa C.A. VENEZOLANA DE ASCENSORES (CAVENAS), tienen sus actuaciones previas debidamente notificadas y culminadas mediante Providencia Administrativa SNAT/ INTI/ GRTI/ CE/ RC/ DF/ 2019/ISR/0375 de fecha 12 de diciembre de 2019, emitida por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y que, por lo tanto, existen actuaciones previas realizadas por la Administración Tributaria para los períodos investigados; por lo cual alega, que la mencionada Gerencia no incurrió en el vicio de incompetencia manifiesta alegado.
Sobre el alegato de la recurrente relativo a que se violó el debido proceso establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la representación de la República manifiesta que dicha garantía no se ha visto conculcada por la Administración Aduanera, toda vez que en el presente caso, hubo un procedimiento administrativo en el que se le concedió la oportunidad al recurrente para que acudiera ante la Administración a exponer las defensas que juzgase oportunas y a probar lo que estimase pertinente para desvirtuar los hechos imputados, ello en resguardo del derecho al debido proceso.
Que en el caso sub examine, la Administración Aduanera actuó bajo las normas procedimentales señaladas, presentándose claramente diferenciadas cada una de las etapas del procedimiento; por lo que considera, que mal puede pretender la recurrente que se haya violentado el procedimiento establecido en la ley.
Con respecto al alegato de la recurrente sobre el vicio de desviación de poder, la representación de la República explica que la desviación de poder no se presume, sino que es necesaria su demostración y que, por lo tanto, dado que supone que la autoridad administrativa se desvincula del fin que el legislador se propuso al darle poderes para dictar determinados tipos de actos, lo cual debe ser probado, no bastan las simples apreciaciones subjetivas de quien invoca el vicio si no presentan los hechos concretos que conduzcan a su plena comprobación.
Que los actos administrativos emanados de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, la cual impuso sanciones previstas en el artículo 105 del Código Orgánico Tributario, por incurrir la recurrente en los ilícitos previstos en los numerales 1 al 4 y numeral 5 del artículo mencionado, provienen de un procedimiento establecido en la norma tributaria.
En relación al alegato que el acto recurrido viola el precepto constitucional de igualdad ante la ley, establecido en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la representación de la República observa, que en el caso que ocupa, la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, dictó los actos administrativos recurridos con plena sujeción al principio constitucional de igualdad, toda vez que, aunque el recurrente haya sido sancionado por incurrir en los ilícitos tributarios, no significa por ello que se haya verificado un trato discriminatorio y desigual porque al ser fiscalizado y sancionado, se dispensa un trato idéntico y uniforme a todos aquellos que se encuentran en las condiciones específicas establecidas en la norma; por lo cual, solicita sea rechazado este alegato por improcedente.

II
MOTIVA
Definido así el debate en los términos precedentemente expuestos, esta Juzgadora observa que el thema decidendum con relación al presente asunto, se contrae a determinar la procedencia de la pretensión de nulidad invocada por la sociedad mercantil C.A. VENEZOLANA DE ASCENSORES (CAVENAS), contra las vías de hecho desplegadas por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en especial, las relacionadas con la Providencia Administrativa (Fiscalización) identificada SNAT/GGCA/GCT/DCPT/ISLR/2022/PA-0010 de fecha 08 de febrero de 2022, dictada por la mencionada Gerencia, así como contra las actuaciones subsiguientes, que se identifican como Acta de Requerimiento (Fiscalización y Determinación) SNAT/ GGCAT/ GCT/ DCPT/ISLR/2022/PA-0010-01, y Acta Constancia SNAT/ GGCAT/ GCT/ DCPT/ ISLR/2022/PA-0010-03, las cuales se traducen en actuaciones materiales que violentan los derechos constitucionales de la recurrente en razón de: i) la incompetencia manifiesta; ii) el debido procedimiento administrativo y el derecho a la defensa; así como iii) el vicio de desviación de poder.
Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:
En cuanto a las denuncias sobre: i) la incompetencia manifiesta; ii) el debido procedimiento administrativo y el derecho a la defensa; y iii) el vicio de desviación de poder, este Tribunal debe señalar que las mismas serán analizadas conjuntamente, en virtud de estar estrechamente relacionadas.
Con respecto a la denuncia sobre la incompetencia manifiesta, la recurrente alega que en el presente caso, tanto las Providencias Administrativas como las Actas de Requerimiento impugnadas, fueron emitidas por funcionario incompetente, ya que conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario, la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario no está facultada para iniciar un procedimiento de fiscalización o determinación y mucho menos, de verificación, si no se ha realizado una verificación, fiscalización o determinación, previamente, por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en cualquiera de sus Gerencias, ya que su función es posterior.
En cuanto al vicio de incompetencia, esta Juzgadora debe formular algunas consideraciones en torno al aludido vicio, previo a resolver dicha denuncia, por lo cual, se debe hacer referencia a la sentencia número 00161 del 03 de marzo de 2004, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual sostuvo:
“La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa: porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, por lo que, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable: lo que quiere decir que el órgano que tiene atribuida la competencia no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley.
Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador”.

En sintonía con lo expresado, la misma Sala Políticoadministrativa en su decisión número 00539 del 01 de junio de 2004, ratificada en las sentencias números 00630 y 00211 del 22 de junio de 2016 y 23 de marzo de 2017, respectivamente, destacó que el mencionado vicio puede configurarse como resultado de tres tipos de irregularidades en el accionar administrativo, a saber: i) por usurpación de autoridad; ii) por usurpación de funciones; y iii) por extralimitación de funciones; precisando lo que se transcribe a continuación:
“…la incompetencia -respecto al órgano que dictó el acto- se configura cuando una autoridad administrativa determinada dicta un auto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar precisado, de manera clara y evidente, que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico.
La competencia le confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada y ésta debe ser expresa, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta, los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta.
En cuanto al vicio de incompetencia, tanto la doctrina como la jurisprudencia de esta Sala, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones.
La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio.
Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa.”
Conforme a los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos, se aprecia que sólo la incompetencia manifiesta es causa de nulidad absoluta y que, de conformidad con la doctrina expuesta precedentemente, la incompetencia es manifiesta cuando la misma resulta burda, grosera, ostensible y, por lo tanto, equivalente a situaciones de gravedad en el actuar administrativo al expresar su voluntad, ello de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el numeral 4 del artículo 270 del Código Orgánico Tributario, los cuales disponen:
“Artículo 19.- Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
(…)
4.- Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”.
“Artículo 270. Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
(omissis)
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.”

Inclusive, en virtud del Principio de Lealtad Institucional, deben respetarse las competencias asignadas o distribuidas; siendo necesario citar el contenido del artículo 26 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, el cual señala:
“Artículo 26. Toda competencia atribuida a los órganos y entes de la Administración Pública será de obligatorio cumplimiento y ejercida bajo las condiciones, límites y procedimientos establecidos; será irrenunciable, indelegable, improrrogable y no podrá ser relajada por convención alguna, salvo los casos expresamente previstos en las leyes y demás actos normativos. Toda actividad realizada por un órgano o ente manifiestamente incompetente, o usurpada por quien carece de autoridad pública, es nula y sus efectos se tendrán por inexistentes. Quienes dicten dichos actos, serán responsables conforme a la ley, sin que les sirva de excusa órdenes superiores.”

De esta forma, se puede inferir que el vicio de incompetencia manifiesta, presume demostrar que la Administración ha actuado sin un poder jurídico previo que legitime su actuación.
En este mismo sentido, vale destacar el criterio establecido por la Sala Políticoadministrativa en sentencia número 01041 del 28 de julio de 2011, en la cual se estableció, lo que a continuación se transcribe parcialmente:
“Respecto a la denuncia de incompetencia planteada, esta Sala estima necesario efectuar las siguientes consideraciones:
Entre las condiciones necesarias para la validez y eficacia de los actos administrativos, se encuentra la referente a la competencia, entendida como aquel ámbito de actuación otorgado por la ley a un órgano o ente de la Administración Pública, para llevar a cabo su actividad administrativa y cumplir así sus funciones, las cuales se materializan, en la mayoría de los casos, en actos administrativos.
Al respecto, cuando se analiza la configuración de los actos administrativos, se observa que es una actividad perfectamente reglada, prevista en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y, en consecuencia, carente de discrecionalidad alguna.
Por otra parte, ese mismo texto legal prevé a la incompetencia manifiesta como un vicio de nulidad absoluta, concretamente en el artículo 19, numeral 4 de la citada Ley Orgánica, en los términos siguientes:
(omissis)
Causal de nulidad incorporada en el artículo 240, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, cuando dispone:
(omissis)
De lo anterior, la Sala concluye que el vicio de incompetencia manifiesta, supone demostrar que la Administración ha actuado sin un poder jurídico previo que legitime su actuación.”

En consideración a lo expuesto, podemos señalar que la competencia es uno de los requisitos imperiosos para la validez y eficacia de los actos administrativos, la cual comprende el ámbito de actuación otorgado por la ley a un órgano o ente de la Administración Pública, para llevar a cabo su actividad administrativa y cumplir así con sus funciones y que se materializa, generalmente, mediante la emisión de actos administrativos; por lo cual, se considera el vicio de incompetencia como un vicio de nulidad absoluta, el cual se manifiesta cuando la Administración no tiene legitimidad previa a su actuación.
Adaptando lo anterior al caso sub iudice, se observa que, en primer lugar, la recurrente denuncia la incompetencia de los funcionarios actuantes, esto es, la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), lo cual conduce a la violación del debido procedimiento administrativo y al derecho a la defensa y que se encuentra acompañado de la denuncia del vicio por desviación de poder, lo cual, según alega, es violatorio del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Al respecto, precisa el Tribunal que estos derechos están previstos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en los siguientes términos:

“Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
1. La defensa y asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley.
(…)
3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. (…)” (Resaltado del Tribunal).

Sobre este aspecto, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha establecido lo siguiente:

“En este sentido, ha sido criterio de esta Sala que el debido proceso previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, constituye una expresión del derecho a la defensa, el cual comprende tanto la posibilidad de acceder al expediente, el derecho a ser oído (audiencia del interesado), a obtener una decisión motivada y su impugnación.
Se ha establecido también, que los aspectos esenciales que el juzgador debe constatar previamente para declarar la violación del derecho consagrado en el aludido artículo 49 de la Carta Magna son: que la Administración haya resuelto un asunto sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido o que haya impedido de manera absoluta a los particulares su participación en la formación del acto administrativo, que pudiera afectar sus derechos o intereses”. (Sentencias números 04904 del 13 de julio de 2005 y 00827 del 31 de mayo de 2007).

En cuanto a la referida norma constitucional, se debe destacar el criterio pacífico sostenido por la Sala Políticoadministrativa con respecto a que los derechos a la defensa y al debido proceso, comprenden: 1) el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna si el administrado no cuenta con esta posibilidad; 2) el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio y a conocer los hechos que se le imputan; 3) el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; 4) el derecho que tiene el administrado a presentar, controlar y contradecir pruebas en el procedimiento; 5) el derecho que tiene el particular a ser informado de los recursos y medios de defensa; y 6) el derecho a recurrir la decisión que considere gravosa a sus intereses, todo esto conforme a lo previsto en el citado artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Vid., sentencia número 00898 del 11 de octubre de 2023).
En este orden de ideas y en lo que respecta al caso en cuestión, este Tribunal considera necesario transcribir las normas que sirven de fundamento y que establecen la competencia de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, comenzando por lo señalado en el artículo 204 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:
“Artículo 204. La Administración Tributaria podrá realizar actuaciones de control posterior tributario sobre las resultas de un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación en los siguientes casos:
1. Cuando por causa sobrevenida tengan conocimiento de hechos, elementos o documentos que de haberse conocido o apreciado hubieren producido un resultado distinto.
2. Cuando existan elementos que hagan presumir que el funcionario responsable del procedimiento verificación o fiscalización y determinación, se encuentre incurso en el delito establecido en el artículo 62 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley contra la Corrupción.
Parágrafo Único: En ejercicio de la potestad de control posterior tributario, la Administración Tributaria podrá anular Resoluciones y Actas que se encuentren firmes en sede administrativa y ejercer las facultades que le confiere la Sección Segunda del Capítulo I del Título IV de este Decreto Constituyente, debiendo respetar en todo momento el derecho a la defensa y al debido proceso del contribuyente”.

De lo anterior se evidencia, que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tiene la facultad de ejecutar procedimientos de verificación, fiscalización y determinación a los sujetos pasivos en el llamado “control posterior”, es decir, que la referida Gerencia actuará sobre las resultas de un procedimiento que se haya practicado previamente a un contribuyente o responsable, siempre y cuando: i) se tenga conocimiento de hechos, elementos o documentos que de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto; o ii) existan elementos que hagan presumir que el funcionario responsable del procedimiento verificación o fiscalización y determinación, se encuentre incurso en el delito establecido en el artículo 62 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley contra la Corrupción. (Vid. sentencia número 00055 del 16 de febrero de 2023, dictada por la Sala Políticoadministrativa, caso: Proveedores de Licores Prolicor, C.A. y Distribuidora Nube Azul, C.A.).
A la par, se debe hacer notar que conforme a lo previsto en el Parágrafo Único del mismo artículo 204, la Administración Tributaria, en ejercicio de la potestad de control posterior tributario, podrá anular Resoluciones y Actas que se encuentren firmes en sede administrativa y ejercer las facultades de fiscalización y determinación tipificadas en el Código Orgánico Tributario; debiendo respetar en todo momento el derecho a la defensa y al debido proceso del contribuyente.
En este mismo sentido, es importante citar el contenido de la Providencia SNAT/2009/0015 de fecha 28 de enero de 2009, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.108, de la misma fecha, en especial, su artículo 4, numerales 3 y 4, normas éstas que distribuyen –parcialmente- las competencias dentro del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, sin perjuicio de las competencias asignadas a otras unidades del Servicio, tiene una serie de atribuciones, dentro de las cuales se encuentran:
“3. Ejercer investigaciones sobre las actuaciones de los funcionarios del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), vinculados con las actividades de fiscalización y determinación de las obligaciones aduaneras y tributarias.
4. Ejercer el procedimiento de fiscalización y determinación dentro de los límites establecidos en el Parágrafo Único del artículo 187 del Código Orgánico Tributario, a los sujetos que hayan sido sometidos a actuaciones previas”.

De la normativa transcrita, se observa que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue creada con el fin de, entre otras funciones, ejercer el procedimiento de fiscalización y determinación “…a los sujetos pasivos que hayan sido sometidos a actuaciones previas…”, tal como lo indica la citada Providencia Administrativa SNAT/2009/0015 de fecha 28 de enero de 2009.

En otras palabras, es evidente que nos encontramos ante unas facultades de “control”, las cuales deben ser ejercidas adecuadamente y conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario y demás normas de carácter sublegal, como resulta de la Providencia SNAT/2009/0015, antes identificada, por lo cual, es necesario que cuando la Administración Tributaria efectúe una investigación o actuaciones de control posterior tributario sobre las resultas de un procedimiento, que puede perfectamente realizarse a través de los procedimientos de verificación, de determinación o fiscalización por mandato del propio Código Orgánico Tributario, debe existir un procedimiento previo ya resuelto por alguna otra Gerencia de la Administración Tributaria, toda vez que las facultades descritas en la normativa citada, atribuidas a la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, corresponden a aquellas de control posterior.

Siendo ello así, ante tales circunstancias es necesaria la existencia de dos presupuestos importantes: el primero, que exista una determinación previa y, el segundo, que la investigación señale cuál es el acto administrativo objeto de revisión desde el inicio, esto es, a través de la Providencia Autorizatoria que se requiere para iniciar el procedimiento; por lo cual, el acto administrativo debe indicar cuál de los supuestos establecidos en el artículo 204 del Código Orgánico Tributario, se configuró para que la Administración Tributaria ejerza estas actuaciones de control posterior tributario, sobre las resultas de un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación.

Por consiguiente, en la Providencia Autorizatoria debe expresamente señalarse que la investigación se está realizando sobre la fiscalización o determinación previamente efectuada, sea por haber aparecido de manera sobrevenida documentos no disponibles para el momento o porque se presume la comisión de un hecho punible conforme a la Ley Contra la Corrupción. Se reitera, que es sólo en esos casos y con el señalamiento expreso en la Providencia Autorizatoria de tales supuestos, conforme al artículo 204 del Código Orgánico Tributario, que la Administración Tributaria podrá realizar actuaciones de control posterior tributario sobre las resultas de un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación; apreciándose que en el caso bajo estudio, no se observan tales circunstancias de las actuaciones desplegadas por parte de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, conforme se puede apreciar del expediente.

En otras palabras, la mencionada Gerencia General de Control Aduanero y Tributario no puede realizar fiscalizaciones o verificaciones sobre hechos que no han sido objeto de fiscalización o verificación previo por parte de las Gerencias competentes y que además, debe cumplir con los supuestos del artículo 204 del Código Orgánico Tributario, ya que cualquier Providencia Autorizatoria debe señalar a cuál investigación se refiere y, por lo tanto, no puede realizarse una actuación constitutiva sino de control de actos constitutivos previos.

Circunscribiéndonos a la situación fáctica planteada, esta Juzgadora observa de las actas procesales que en el caso en cuestión, se inició un procedimiento por parte de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, mediante Providencia Administrativa (Fiscalización) SNAT/ GGCAT/ GCT/ DCPT/ ISLR/2022/PA-0010 de fecha 08 de febrero de 2022: “…con el objeto de fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo arriba identificado, en su condición de Contribuyente del Impuesto Sobre La Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde 01/06/2018 hasta 31/05/2019, a los fines de detectar y sancionar los posibles ilícitos tributarios cometidos…”; y que a su vez, durante ese procedimiento, se le requirió a la recurrente una serie de documentos para establecer el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Bajo el análisis de la documentación presentada, en especial, la ya mencionada Providencia Autorizatoria, el Tribunal aprecia del contenido de la misma que no especifica el acto administrativo de contenido tributario que está siendo objeto de revisión o control posterior, vale decir, no indica el acto administrativo que haya resultado de un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación efectuado previamente; sólo se limita a llenar los extremos para el inicio de un procedimiento de determinación y que, si bien indica los períodos y ejercicios objeto de revisión, estos deben concordar con períodos y ejercicios fiscalizados o determinados mediante un procedimiento previo.

En esta perspectiva, es importante resaltar una vez más, cuál es la competencia atribuida tanto legal (artículo 204 del Código Orgánico Tributario), como sublegalmente (Providencia Administrativa SNAT/2009/0015 de fecha 28 de enero de 2009), a la tantas veces mencionada Gerencia General de Control, esto es: i) la Administración Tributaria podrá realizar actuaciones de control posterior tributario sobre las resultas de un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación, cuando por causa sobrevenida tengan conocimiento de hechos, elementos o documentos que de haberse conocido o apreciado hubieren producido un resultado distinto o ii) ejercer el procedimiento de fiscalización y determinación a los sujetos que hayan sido sometidos a actuaciones previas.

Considerando lo expuesto, iniciar un procedimiento sin que se cumplan con tales requisitos, demuestra la incompetencia de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para desplegar dicho procedimiento, al no constatarse en el presente caso que la recurrente haya sido sometida a actuaciones previas que pudieran ser objeto de fiscalización o determinación posterior, por parte de la Gerencia General de Control Aduanero, como lo establece la referida Providencia Administrativa SNAT/2009/0015 de fecha 28 de enero de 2009, ni que por causa sobrevenida se haya tenido conocimiento de hechos, elementos o documentos que de haberse conocido hubieren producido un resultado distinto o que existan elementos que hagan presumir que el funcionario responsable del procedimiento verificación o fiscalización y determinación, se encuentre incurso en el delito establecido en el artículo 62 de la Ley contra la Corrupción, tal como lo establece el Código Orgánico Tributario.

Se quiere con ello significar, que siendo una de las atribuciones de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, ejercer el procedimiento de fiscalización y determinación a los sujetos que hayan sido sometidos a actuaciones previas, al apreciarse del contenido de los actos recurridos que la sociedad recurrente no estuvo sometida a una actuación previa por parte de la Administración Tributaria, por lo tanto, tal situación demuestra de manera fehaciente la configuración del vicio de incompetencia, el cual constituye un vicio de nulidad absoluta que se manifiesta cuando la Administración no tiene legitimidad previa a su actuación, tal como ocurre en el presente caso, al haber actuado la Gerencia General de Control sin un poder jurídico previo que legitime su actuación.

En este contexto, es evidente que en el caso sub iudice la sociedad recurrente no conoció con precisión los hechos sobre los cuales la mencionada Gerencia General de Control Aduanero y Tributario realizaría las actuaciones de control posterior; tampoco se observa que hayan tenido conocimiento de la causa sobrevenida por la cual la Administración Tributaria considera que se pueda producir un resultado distinto, en un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación que se le hubiere ejecutado previamente.

En virtud de lo expuesto, al quedar demostrado que en el presente caso la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario actuó sin el respaldo de una disposición expresa que lo facultara para dictar los actos administrativos impugnados, ya que no está facultada para iniciar un procedimiento de fiscalización o determinación si no se ha realizado una verificación, fiscalización o determinación, previamente, por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en cualquiera de sus Gerencias, por cuanto su función es ejercer actuaciones de control posterior sobre las resultas de un procedimiento ya efectuado; por lo tanto, al iniciar un procedimiento sin estar facultado legalmente para ello y para el cual estuviere legalmente autorizada, trae como consecuencia que se configure el vicio de incompetencia manifiesta. Así se declara.

En consecuencia, los actos impugnados constituyen actos dictados por una autoridad manifiestamente incompetente y siendo esta incompetencia manifiesta, tales actos administrativos se encuentran viciados de nulidad absoluta, conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el numeral 4 del artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se declara.

En razón de lo expuesto, siendo que las actuaciones de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), están viciadas de nulidad por manifiesta incompetencia, tal situación acarrea igualmente la violación al principio de legalidad y, por ende, con tal actuar se produjo un quebrantamiento al derecho al debido proceso (debido procedimiento administrativo) y al derecho a la defensa, al encontrarse limitado el ejercicio del derecho a la defensa de la sociedad recurrente, por el desconocimiento de los hechos y actos administrativos sobre los cuales se está realizando la investigación fiscal por parte de la mencionada Gerencia, con funciones de control posterior tributario.

Aunado a lo anterior, si bien la incompetencia genera la nulidad absoluta de todas las actuaciones desplegadas a raíz de la írrita Providencia Autorizatoria y que igualmente, acarrea la violación al derecho a la defensa, legalidad y debido procedimiento, no se debe dejar a un lado la denuncia sobre desviación de poder.

Sobre este punto, este Tribunal debe recalcar que la figura de desviación de poder es definida doctrinariamente, como la utilización de normas legales con fines distintos a los que la ratio legis orienta, dándole una apariencia de legalidad o, en otras palabras, dictar un acto que persigue un objetivo distinto de aquel que el legislador quiso que se obtuviera al acordar la facultad de actuar.

Así, al emitirse en el presente caso una serie de actos en el ejercicio de potestades administrativas con fines distintos a los previstos en el ordenamiento jurídico, conduce a la materialización de la desviación de poder, ya que como se indicó, el artículo 204 del Código Orgánico Tributario lo que busca es que se realicen actos de control, tal como lo señala la normativa que crea y asigna a la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario esa facultad, por lo que esos actos en función contralora o de revisión, se insiste, requieren de un acto administrativo previo de contenido tributario sobre los cuales sobrevenidamente aparezcan documentos que pueden arrojar un resultado distinto al de la fiscalización previa o que busque la responsabilidad de un funcionario por presuntos hechos de corrupción, tipificados en la Ley Contra la Corrupción y que por tanto, son de carácter revisorio.

Realizar tales actos con fines de determinación o fiscalización, sin la existencia de una actuación previa de las Gerencias competentes -como por ejemplo una fiscalización realizada por las Gerencias de Tributos Internos-, se traduce en actos constitutivos de obligaciones tributarias y no de actuaciones típicas de control, lo cual es una evidente desviación de poder, conforme a la definición antes esbozada.

Razones éstas adicionales para anular todas las actuaciones efectuadas por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, con respecto al presente asunto judicial, al constituir las vías de hecho, actos desviados de la legalidad, siendo que de conformidad con el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los tribunales de la jurisdicción contencioso tributaria son tribunales de plena jurisdicción y, por lo tanto, son competentes no sólo para anular actos administrativos contrarios a derecho sino también para ejercer el control de los actos de la Administración en cualquiera de sus manifestaciones, incluso por desviación de poder, de conformidad con los artículos 25, 26, 27 y el mencionado 259 del texto constitucional. Así se declara.

En consecuencia, siendo tales actuaciones írritas prueba de la denunciada vía de hecho, al haberse constatado la vulneración de los mencionados derechos constitucionales y habiendo quedado así satisfecha la pretensión de nulidad de la sociedad recurrente a través del recurso interpuesto, es razón suficiente para que este Tribunal declare con lugar el presente recurso contencioso tributario y se declare la nulidad de los actos impugnados en el presente caso. Se declara.

III
DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil C.A. VENEZOLANA DE ASCENSORES (CAVENAS), contra la Providencia Administrativa (Fiscalización) identificada SNAT/GGCA/GCT/ DCPT/ ISLR/2022/PA-0010 de fecha 08 de febrero de 2022, dictada por la mencionada Gerencia, así como contra las actuaciones subsiguientes, que se identifican como Acta de Requerimiento (Fiscalización y Determinación) SNAT/ GGCAT/ GCT/ DCPT/ISLR/2022/PA-0010-01, y Acta Constancia SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/2022/PA-0010-03, así como las vías de hecho desplegadas por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se declara la NULIDAD de las actuaciones impugnadas, según los términos expresados en el presente fallo.
No procede la condenatoria en costas procesales a la República, en atención a lo dispuesto por la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal, en sentencia número 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009 (caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz), dado el régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero, a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo, para que repose en original en el respectivo copiador de sentencias de este Tribunal.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintiún (21) días del mes marzo del año 2024. Años 213° de la Independencia y 165° de la Federación.
La Juez,

Natasha Ocanto Socorro
La Secretaria,

Nayibis Peraza Navarro

ASUNTO: AP41-U-2022-000032
En horas de despacho del día de hoy, veintiuno (21) de marzo del año dos mil veinticuatro (2024), siendo la una y treinta minutos de la tarde (01:30 pm), bajo el número 002/2024, se publicó la presente sentencia definitiva.

La Secretaria,

Nayibis Peraza Navarro