TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS
CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS
AMAZONAS, BOLÍVAR Y DELTA AMACURO.
Ciudad Bolívar, 6 de Diciembre de 2023.
213º y 164º
ASUNTO: FP02-U-2021-000009 SENTENCIA Nº PJ0662022000096
“Vistos” Sin informes”
La presente causa se inicia en fecha 30 de Noviembre de 2021, por escrito contentivo de Recurso Contencioso Tributario, incoado por el ciudadano Alberto Antonio Lezama Gómez, venezolano, mayor de edad, titular de la cedula de identidad Nº 10.040.806 actuando en representación de la Sociedad Mercantil Ferre Mangueras y Correas Guayana, C.A., domiciliada en la Avenida Nueva Granada Sector Negro Primero, Edificio Rosa Planta Baja Local Nº 1, Ciudad Bolívar, Estado Bolívar, asistido por el abogado Orlando Millán, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 57.092; cuya pretensión jurídica es la Nulidad del Acto Administrativo contenido en las Planillas de Liquidación Nº 081001226000159 y 081001226000160 de fecha 29 de Septiembre de 2021, emanadas de la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 02 de Diciembre de 2021 se dio entrada bajo el epígrafe de la referencia; se ordeno a tal efecto notificar al Fiscal y Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, y al (SENIAT). (v. folio 47).
Estando las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 286 y siguientes del Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario de 2020 (en lo sucesivo COT de 2020); este Tribunal dicto Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662023000029 en fecha 09 de Mayo de 2023, mediante la cual se ADMITIO el presente Recurso Contencioso Tributario, ordenando así las notificaciones de ley. (v. folios 119).
En fecha 10 de Agosto de 2023, este Órgano Jurisdiccional dicto y publico Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662023000069 ADMITIENDO, las pruebas traídas al proceso, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes. (v. folio 136)
En fecha 04 de Diciembre de 2023, se dicto auto de “visto sin informe”, este Juzgado tomando en consideración lo preceptuado en el articulo Nº 304 y siguiente del COT de 2020, fija el lapso de sentencia de (60) días continuos para dictar sentencia.
-I-
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
El acto administrativo objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, nace con ocasión de la notificación de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/2021/154 de fecha 22 de Julio de 2021, emanada de la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la finalidad de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales establecidos en el COT de 2020; luego de culminar la actuación fiscal, mediante Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRT/RG/DF/VDF/FMF/2021/154-114 de fecha 16 de Agosto de 2021, se determino sanciones, por los presuntos ilícitos formales siguientes:
• Emitió Facturas por medios no Autorizados, ya que carece del dispositivo de captura y transmisión de datos, sanción 150 veces el Tipo de Cambio de mayor valor del BCV 150 Euros y 10 días de cierre.
• No emitió facturas por sus operaciones de ventas, sanción 75 veces el Tipo de Cambio de mayor valor del BCV 75 Euros y 5 días de cierre.
-II-
ARGUMENTOS DE LAS PARTES
La representación de la contribuyente en su escrito alego lo siguiente:
1. De la Nulidad Absoluta de la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF-2021-154 de fecha 16 de Agosto de 2021 por Incompetencia y Violación del Principio de Legitimidad.
2. Del Vicio del Falso Supuesto de Hecho y Derecho en que incurrió el órgano exactor.
Con relación al primer alegato, que el acto administrativo se encuentra viciado de nulidad, por cuanto, el procedimiento fue ejecutado inobservando principios, derechos y garantías constitucionales y supraconstitucionales, ya que los funcionarios actuantes en el procedimiento de Verificación de Deberes Formales, no se encontraban investidos de competencia para llevar a cabo este procedimiento, ya que la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021/114, emanada de la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del SENIAT, y de acuerdo con los artículos 131 numerales 2, 4, 5, 20; 134, 137 al 140, 155, 62, 187 al 203 del COT de 2020. Que el artículo 187 del COT de 2020, está comprendido en la sección Sexta referida “Del Procedimiento de Fiscalización y Determinación”. Que si se toma en cuenta lo señalado en el artículo 193 del COT de 2020, señala que el procedimiento debe finalizar con un Acta de Reparo y no una Resolución de Imposición de Sanción.
Que los funcionarios del SENIAT actuaron fuera del marco de su competencia, y que este hecho hace nulo el Acto Administrativo, por error en la competencia de los funcionarios. De igual manera, que a la contribuyente le fue solicitado el Reporte cambiario del Banco Mercantil, lo cual no fue consignado por considerar que tales requerimientos deben ser evaluados en un procedimiento de auditoría fiscal.
Con relación al segundo alegato, la representación de la contribuyente señala:
“En cuanto a la errada apreciación de los hechos de parte del funcionario actuante, motivado quizás a que no pudo determinar ilícitos formales en su revisión, y se puede observar en el Acta de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/VDF/FMF/2021-154 de fecha 28 de Julio de 2021, en el Item 1 ante l la interrogante ¿Entregó Factura al comprador? El funcionario hizo la siguiente observación: “No se realizó venta al momento de la visita” y en el Item 2 ante la interrogante ¿Emitió Factura por sus Operaciones de Ventas”, el funcionario no asentó al respecto observación.
Que en el procedimiento de arqueo de caja, el funcionario dejó asentado lo siguiente:
1. “Se ordena la apertura de caja, ante la presencia del ciudadano Rafael Navarro, sin la asistencia de acompañamiento de TESTIGO OCULAR, señor juez, este ciudadano no puede fungir como Representante de la Empres y a la vez como Testigo, por cuanto desnaturaliza la función del Testigo, ya que este debe ser una persona ajena tanto al sujeto activo como al sujeto pasivo.
2. En segundo lugar, el funcionario actuante no consideró, y no atendió a la observación efectuada por el representante de la empresa, en este caso el señor Rafael, manifestó que la cantidad que reposaba para el momento en caja, corresponde al fondo de reposición, o fondo de caja, para dar vueltos, tomando en consideración que la economía en Venezuela se está manejando en divisas y que el billete de menos denominación y mayor circulación se corresponde al de 20 dólares americanos, y en caso de otro tipo de vuelto se aplica las reposiciones por pago móvil. (…) La funcionaria Limbania Alcazarez, sentenció que ese billete se correspondía a una venta no facturada y así lo dejó constar en el acta y ello motivó a que para el funcionario en cuestión mi representada había incurrido en el ilícito formal de no emitir factura, vulnerando la garantía constitucional del debido proceso, el principio constitucional de la presunción de inocencia, y su errada apreciación de los hechos conllevó a que su actuación se contaminara con el vicio del Falso Supuesto de Hecho.”
En virtud de que la Administración Tributaria Nacional, no alegó nada, dada su omisión en la fase de Informes, queda a este juridiscente, evaluar la actuación sobre la base de los elementos consignados en autos, de manera tal, aplicando la sana crítica y la máxima de experiencia, poder tomar una decisión que esté ajustada a la justicia, tal como lo ordena el artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se establece.
-III-
PRUEBAS TRAIDAS AL PROCESO
Visto el escrito de promoción de pruebas presentado por el abogado Albis Rodriguez Inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 182.735, funcionario adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando bajo el carácter de apoderado judicial del Fisco Nacional. El mismo fue presentado en los siguientes términos: acogiéndose al principio de Comunidad de la Prueba y de Adquisición Procesal, promueve a favor de su representada las siguientes documentales las cuales rielan en autos:
1. Copia de Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021/154 de fecha 22/07/2021.
2. Acta de Requerimiento Nª SNAT/KINTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-154-01 de fecha 28/07/2021.
3. Acta de Prueba de Cierre Parcial de Caja (Arqueo de Caja) Nº SNAT-INTI-GRTI-RG-DF-VDF-FMF-2021 de fecha 28/07/2021.
4. Acta de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-154 de fecha 28/07/2021.
5. Acta de Constancia Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-154 de fecha 28/07/2021.
6. Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-154-114 de fecha 6/08/2021.
7. Planilla de Liquidación 081001226000160 de fecha 16/08/2021.
8. Planilla de Liquidación 081001226000159 de fecha 16/08/2021.
9. Informe Fiscal: Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-154 de fecha 11/10/2021.
La Administración Tributaria Nacional, promueve estos elementos con el objeto de demostrar los hechos que dieron origen a la imposición de los tributos liquidados. Ante lo cual, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, le hizo la observación en la Sentencia Interlocutoria NºPJ0662023000069 que en los procedimientos de verificación de deberes formales no se determinan tributos, por cuanto el resultado del mismo puede ser el cumplimiento o incumplimiento de los mismos, y en caso de ilícito formal, aplica las sanciones contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2020, aplicable ratione temporis.
En cuanto a la representación de la contribuyente, esta ratificó las siguientes documentales que ya rielan en autos:
1. Planillas de liquidación de Sanción Nº 081001226000159 y 081001226000160.
2. Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-154-114.
3. Acta de Requerimiento Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-154-01, de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-154, Prueba de Cierre Parcial de Caja SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021, Acta Constancia SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-154.
El objeto de estos elementos probatorios, es sustentar los argumentos esgrimidos en el escrito recursivo, y demostrar que el órgano exactor transgredió la normativa que rige la materia tributaria.
Riela en autos el expediente administrativo conformado con ocasión a la ejecución del procedimiento de control fiscal, por parte de ente exactor, el cual se inicia a partir de la Providencia Administrativa, y en fase de Verificación de Deberes Formales debería cerrar con el correspondiente Informe Fiscal.
La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el artículo 31 referida a la Actividad Administrativa, señala:
“De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos Ministerios o Institutos Autónomos”
El expediente administrativo, constituye la prueba fundamental de la actuación de la Administración Tributaria, por cuanto contiene el iter procedimental del funcionario actuante en la configuración del Acto Administrativo, y traerlo al proceso, es obligación de ésta tal como lo señaló la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 01125 de fecha 01/10/2008, y en la que se dejó sentado lo siguiente:
“( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…” (Vid. Sentencia Nº 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y Nº 1.257 de 12 de julio de 2007).
Adicionalmente señala la Sala:
“...El expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante…”.
Obligación que en la presente causa se cumplió y que constituye la herramienta por medio del cual se evaluará el procedimiento efectuado por la Administración Tributaria Nacional, en cuanto a su función de Control Fiscal, ante la ausencia de Informes. Así se establece.
-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
El tema decidendum se circunscribe a la legalidad de la actuación fiscal en materia de Control Fiscal, las cuales dieron origen a la emisión de las Planillas de Liquidación Nº 081001226000159 y 081001226000160 de fecha 29 de Septiembre de 2021.
Se observa que el acto administrativo que da origen al procedimiento como lo es la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021/154 de fecha 22/07/2021, la cual fue consignada en original por la contribuyente, ciertamente presenta una discrepancia entre los fundamentos de Derecho y el objeto del procedimiento; en el referido Acto Administrativo de tal importancia, por cuanto es el que otorga la competencia a las funcionarias Limbania Islenia Alcázares Perdomo y Yareny Coromoto Chacón, para actuar en representación de la Administración Tributaria Nacional, en el procedimiento de control fiscal, que de acuerdo con lo citado en el referido documento consistía en: “…verificar el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales…)”. En el mismo se observar en cuanto a las atribuciones, que la referida actuación se fundamenta en:
“Artículo 4 numerales 8, 9, 10 y 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.320 de fecha 08/11/2001, los Artículo 98 Numeral 13 de la Resolución Nº 32 que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de fecha 24/03/95, publicada en Gaceta Oficial Nº 4881 de fecha 29/03(95, así como el Artículo 2 numerales 8 y 13 de la Providencia Administrativa SNAT/2015-0009 de fecha 03/02/2015, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 40.598 de Fecha 09/02/2015, mediante la cual se reorganizan las Gerencias Regionales de Tributos Internos y las Gerencias de Aduanas Principales, en concordancia con los Artículos 131 numerales 2, 4, 20; 134, 137 al 140, 155, 162, 187 al 203 del Decreto Constituyente mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República bolivariana de Venezuela Nº 6.507 Extraordinario de fecha 29/01/2020…”. (Resaltado por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario)
Con relación a este alegato, en el cual la representación de la contribuyente alega el error en la competencia de los funcionarios actuantes, dada la falta de correspondencia entre los presupuestos de Derecho (artículo 187 al 203 del COT) con el presupuesto de hecho (Verificación de Deberes Formales); este juridiscente considera pertinente efectuar un análisis de esta situación, para ello es prudente citar los referidos artículos y el numeral 2 del artículo 131 eiusdem.
El artículo 131 numeral 2 del COT de 2020, se encuentra ubicado en el Titulo IV De la Administración Tributaria, Capitulo I Facultades, Atribuciones, Funciones y Deberes de la Administración Tributaria; Sección Primera de Facultades, Atribuciones y Funciones Generales, y establece:
“Artículo 131. La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:
1. …
2. Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.”
Tal como se desprende de la normativa ut supra citada, se establecen las atribuciones de la Administración Tributaria, y define las herramientas de control fiscal, en dos procedimientos: Verificación, así como el de Fiscalización y Determinación; cada uno de ellos claramente tratados en el COT de 2020.
El procedimiento de Verificación, desarrollado en el Titulo IV De la Administración Tributaria, Capítulo III de los Procedimientos, Sección Quinta Del Procedimiento de Verificación, artículos del 182 al 186 del COT de 2020, señala que:
“Artículo 182. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajuste respectivo y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único. La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributario o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.
En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.”
Ahora bien, en cuanto al procedimiento establecido en los artículos 187 al 203 del COT de 2020, está desarrollado en el Titulo IV De la Administración Tributaria, Capítulo III de los Procedimientos, Sección Quinta Del Procedimiento de Fiscalización y Determinación, señala que:
“Artículo 187. Cuanto la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias o la procedencia de las devoluciones otorgadas conforme a lo previsto en la Sección Octava de este Capítulo o en las leyes y demás normas de carácter Tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refiere los artículos 141, 142 y 143 de este Código y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección.
Artículo 188. Toda fiscalización a excepción de lo previsto en el artículo 190 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyentes o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuante, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.
La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.” (Subrayado por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario)
En las normas ut supra citadas, se detallan los procedimientos con los cuales la Administración Tributaria ejerce el Control Fiscal, como lo son: Verificación, Fiscalización y Determinación, cada uno desarrollados en secciones apartes, a los efectos de salvaguardar los principios de Seguridad Jurídica y el de Certeza.
Ahora bien, la actividad de la Administración Pública, debe estar ajustadas a lineamientos mínimos para ejercer la función administrativa, el cual está referido al procedimiento administrativo, que tal como lo definió el maestro Máximo Severo Giannini (Corso di Diritto Administrativo II), consiste en una “serie de actos de autoridad administrativa coligados entre sí y tendientes a una única finalidad”. Y es que el procedimiento administrativa, tal como lo define Manuel Rojas Pérez (Principios del Procedimiento Administrativo en la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos): “comprende todo ese conjunto de actos administrativos de trámite que han de ser dictados por los órganos administrativos, y que conducen a la emisión de actos administrativos definitivos, y a las formalidades complementarias de esos actos como lo es su notificación.”
En el caso a quo, cada procedimiento de control fiscal, comienza con un acto inicial como lo es la Providencia Administrativa, la cual enviste de competencia al funcionario autorizado para la ejecución del mismo, y delimita su actuación. Tal como lo reseña el Parágrafo Único del artículo 182 y amplía el artículo 188 del COT de 2020, identifica a las personas que van a efectuar la actuación fiscal, señalan el tipo de procedimiento, y los fundamentos de ley que los faculta a actuar.
Tal como lo señaló la Sala Político Administrativa en Sentencia 00316 de fecha 18 de abril de 2012, caso Víveres la Salle, criterio posteriormente ratificado en Sentencia 01361 de fecha 14 de noviembre de 2012, caso Nube Azul:
“En armonía con lo antes señalado, en el caso concreto se advierte que aún cuando no ha sido controvertido que las descritas Providencias Administrativas fueron suscritas por el Superintendente Municipal de Administración Tributaria del referido Municipio -a quien correspondía legalmente dictarlos-, razón por la cual los funcionarios municipales se encontraban autorizados para realizar las tareas de fiscalización o verificación del cumplimiento de disposiciones tributarias; sin embargo, para su emisión se incumplió con el requisito formal de indicar con grafismos propios del formato de esos actos una serie de datos e información esencial que dan certeza y seguridad jurídica a la actuación administrativa conforme lo prevén los artículos 172 (Parágrafo Único) y 178 del Código Orgánico Tributario de 2001…” (Subrayado por este Tribunal Superior Contencioso Tributario)
En el presente caso, aún cuando no se está en presencia de “omisiones”, si se presentan “contradicciones”, entre los fundamentos de Derechos sobre los cuales la Administración Tributaria Nacional le informa al contribuyente las normas que dan soporte jurídico a las atribuciones en materia de control fiscal (Fiscalización y Determinación), y al procedimiento a ejecutar, y la identificación del mismo (Verificación de Deberes Formales); lo cual genera un estado de incertidumbre, tanto en el sujeto pasivo, como en el funcionario actuante, hecho observado en Estado de Cuenta Bancario incorporado como prueba, y que no aparece requerido en el acta correspondiente, lo cual resta de validez al mismo, más aun cuando en la copia certificada que fue incorporada al proceso no se distingue el presunto titular de la cuenta que arroja tales resultados (Vid. Folio 78).
Es menester aclarar, y aplicando la máxima de experiencia, en los procedimientos de “Verificación”, la actuación está orientada a comprobar hechos ciertos, formalidades como tal, sin entrar en actividades investigativas. En este caso, el verificar el oportuno cumplimiento del deber de emitir y entregar facturas, se confrontan las operaciones registradas en los reportes de la máquina fiscal “X” o “Z”; mediante el mecanismo de arqueo de Caja o en presencia a través del empleo del sentido de la vista, mediante observación directa a la actividad del sujeto pasivo. Los Estados de Cuenta Bancarios, corresponden a una actividad del examen de la cuenta “Banco” y su objeto es comprobar que los ingresos asentados en los libros están ajustados a las operaciones reales; lo cual forma parte de la rutina investigativa de un procedimiento de Fiscalización y Determinación. Si bien es cierto que la Administración Tributaria cuenta con amplias facultades en su labor de control fiscal; su actuación debe estar sujeta a los procedimientos que el mismo COT de 2020 les señala, los cuales tienen fases diferentes y por supuesto generan actos administrativos definitivos autónomos; razón por la cual, en un mismo procedimiento, y bajo una misma Providencia Administrativa, no está permitida ambos procedimientos.
En la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 141, se establecen los principios bajos los cuales debe regirse la actuación de la Administración Pública:
“La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley a al derecho”.
Con relación al procedimiento de control fiscal ejecutado por la Administración Tributaria Nacional, la contribuyente alega el error en la competencia de los funcionarios actuantes, y solicita la nulidad del Acto Administrativo por Incompetencia y Violación del Principio de Legitimidad; en este sentido, de acuerdo con los elementos que rielan en autos, y del contenido de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021/154 de fecha 22/07/2021, se puede observar un error en la configuración de este acto, ya que cita las atribuciones conferidas por el COT de 2020 para el procedimiento de Fiscalización y Determinación y señala que los funcionarios van a ejecutar un procedimiento de Verificación de Deberes Formales.
Aún cuando, la Verificación como la Fiscalización y Determinación constituyente los dos procedimientos con que cuenta la Administración Tributaria para ejercer el Control Fiscal, ambos están desarrollados en el COT de 2020 en capítulos separados, el alcance de la Verificación es limitado, el desarrollo de ambos es diferente y concluyen con una Resolución de Imposición de Sanción en el caso de Verificación y con una Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo en el caso de la Fiscalización y Determinación.
Al no definir el procedimiento de control fiscal para el cual están autorizados los funcionario; genera una incertidumbre jurídica, la cual atenta contra los principios de Seguridad Jurídica, Certeza, Transparencia y Eficacia a la actuación de la Administración Tributaria Nacional, del derecho a una Tutela Judicial Efectiva en sede administrativa; cuyo efecto, configura el vicio de todo el procedimiento administrativo y por efecto directo el Acto Administrativo definitivo. Así se establece
Lo que se evidencia es un error en la conformación del acto administrativo, indicando la actuación que debe ejecutarse para ejercer el control fiscal, es decir el procedimiento a realizar, y de manera equivocada se fundamenta en la normativa contraria a la actuación ordenada, lo que es totalmente incongruente y hace inejecutable el acto administrativo en este caso la Providencia Administrativa ut supra identificada, ya que al ser materializado el control fiscal deriva el vicio en las actuaciones de la administración tributaria, en las cuales las actividades de verificación e investigación se confunden y causan un estado de indefensión en el sujeto pasivo.
La Sala Político Administrativa del TSJ, en sentencia 01996 de fecha 25 de Septiembre de 2001, caso Inversiones Branfema contra Contraloría General de la República sentando jurisprudencia, en cuanto a los vicios del acto administrativo, señala:
“La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. “
En caso a quo, se puede apreciar el error en el procedimiento, el cual está creado por la misma Administración Tributaria Nacional, al configurar el Acto Administrativo que da origen a la actividad de Control Fiscal como lo es la Providencia Administrativa, lo cual crea una confusión jurídica, lo cual viola principios y reglas esenciales como lo señala la ut supra citada sentencia, lo cual causa desviaciones en el iter procedimental de la actuación fiscal. Ahora bien, siendo la actividad de control fiscal, una labor orientada a la comprobación del cumplimiento de la normativa, exige que la actuación del sujeta activo genere seguridad jurídica, lo cual a su vez garantiza el principio de transparencia en la ejecución del acto y por supuesto cumple con el principio de Certeza, lo cual a su vez es una garantía a la Tutela Judicial Efectiva, Debido Proceso, en aras de alcanzar la Justicia; incumplir con estos principios en el acto que da origen a la actuación, genera la nulidad absoluta del acto administrativo definitivo. Así se establece.
Con relación al segundo alegato, referido al vicio de Falso Supuesto de Hecho denunciado por la representación de la contribuyente, ha sido criterio reiterado de la Sala Político Administrativa, y en Sentencia Nº 01117de fecha 19 de septiembre de 2002, caso Francisco Antonio Gil Martínez contra el Ministro de Justicia, sentando jurisprudencia, ha sostenido:
“A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto. “
De lo anterior, se infiere que la Administración para producir un acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.
Denuncia la representación judicial de la contribuyente, que el funcionario incurrió en una apreciación de los hechos, al considerar que el dinero que se encontró en el arqueo de caja, no correspondía al fondo de reposición (fondo de caja), sino que se correspondía a una venta sin facturación, lo cual se configura en la omisión de ingresos. Ahora bien, dentro de los elementos probatorios traídos al proceso como anexo al escrito de recurso, se observa que efectivamente en el Acta de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-154, en la interrogantes 1 y 2 se confirma:
SI NO OBSERVACIONES
1 ¿Entregó factura al comprador? - - No se constató venta al momento de la visita
2 ¿Emitió facturas por sus Operaciones de Venta? ⱱ
Se observa en el Acta de Prueba de Cierre Parcial de Caja (Arqueo de Caja) Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-140-02 (v. folio 26 al 30), se detalla el procedimiento:
“Siendo las 8:00 horas del día miércoles se dio inicio por parte del ciudadano Rafael Navarro portador de la cedula de identidad Nro, _________actuando en su carácter de __________ procediéndose a la emisión de un reporte parcial “X” identificado con el numero __________ emitido el día __________ hora__________, y posteriormente dio inicio al contaje del efectivo, facturas pagadas y otros comprobantes que al momento de la emisión de dicho reporte se encontraban en el dispositivo de control fiscal, todo con la finalidad de efectuar el correspondiente arqueo de caja comparativo contra el Reporte Parcial “X”, e igualmente se designó al ciudadano ____________ portador de la cedula de identidad Nro __________ de profesión __________ con domicilio en ___________ quien fue designado TESTIGO OCULAR de tal procedimiento de arqueo, en uso de las atribuciones de la Administración Tributaria conforme a lo establecido en el artículo 134 eiusdem, quien dio fe y transparencia del procedimiento probatorio efectuado por parte del representante de la contribuyente y constatado por los funcionarios actuantes, todo con la finalidad de evidenciar si la contribuyente da cumplimiento a emisión y entrega de facturas de ventas establecido en el artículo 54 del Decreto No. 1.436 que dicta el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado por parte de la contribuyente sometida a esta Verificación.”
En la misma acta se asentó el resultado del procedimiento de arqueo de caja:
“En atención a los hechos constatados, finalizada LA PRUEBA DE ARQUEO DE CAJA PARCIAL COMPARATIVO CON REPORTE “X” GENERADO POR LA MAQUINA FISCAL, se concluye lo siguiente:
Se constató al sujeto pasivo 20$ Divisas”.
Posteriormente en el Acta Constancia Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-140-04, la cual fue notificada al ciudadano Luis Manuel Arroyo, cédula de identidad Nº 14.516.920 en su condición de Gerente, se hizo constar:

“Sujeto pasivo emitió facturas por medios no autorizados ya que la maquina fiscal carece del dispositivo de captura y transmisión de datos incumpliendo con lo establecido en los artículos 15,16, 17, 18, 19 y 20 de la Providencia Administrativa 0141 y sancionado con el artículo 10 •1 del Código Orgánico Tributario.
Se constato durante la verificación sujeto pasivo no emitió facturas de ventas, incumpliendo con el artículo 54 de la Ley de IVA y 62 del Reglamento del IVA y sancionado 101 •1 del Código Orgánico Tributario”.
Se observa en autos, que la Providencia Administrativa serial 1565880, Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-154 de fecha 22 de julio de 2021, también fue notificada al ciudadano Rafael Navarro, cedula de Identidad Nº 12.193.014, en su cargo de Accionista.
Luego de valorados los elementos probatorios que rielan en autos, así como también los alegatos presentados por la representación de la contribuyente, y de la actuación que se desprende del expediente administrativo consignado por el ente exactor; este juridiscente antes de decidir sobre las pretensiones jurídicas, considera prudente evaluar el procedimiento en conjunto ejecutado por los funcionarios.
En cuanto al procedimiento de Arqueo de Caja, el mismo fue ejecutado sin atender a los principios elementales del debido proceso, por cuanto, no se designó un Testigo, sino que el procedimiento se hizo solamente en presencia del ciudadano Rafael Navarro; a tal efecto el Código de Procedimiento Civil, en su artículo 478, que establece la Imposibilidad de Testificar en contra ni a favor, señala:
“Artículo 478. No puede tampoco testificar el magistrado en la causa en que esté conociendo; el abogado o apoderado por la parte a quien represente; el vendedor, en causas de evicción, sobre la cosa vendida; los socios en asuntos que pertenezcan a la compañía”.
En aplicación a la hermenéutica jurídica, el legislador quiso dejar claro que no pueden servir de testigos quienes tengan interés legítimo y directo en la empresa objeto del procedimiento, en el caso a quo, de control fiscal, por el hecho de existir una relación jurídica entre ambos, la cual puede contaminar la prueba, y porque nadie puede ser obligado a testificar en su contra, mucho menos en contra de la empresa en la cual posee sus intereses. En este sentido, el funcionario actuante, erró en el procedimiento, al no designar Testigo Ocular, y dejar en especie de Testigo al ciudadano Rafael Navarro, dada su condición de “Accionista” de la firma mercantil a la cual se le practico el procedimiento de arqueo de caja; siendo lo correcto traer al procedimiento a un tercero que no tuviere interés ni en contra ni a favor de las partes intervinientes en el mismo; en virtud de ello, el procedimiento de arqueo de caja se encuentra viciado de nulidad absoluta, y por lo tanto carente de efecto legal. Así se decide.
En el mismo orden de ideas, siguiendo con el procedimiento, no consta en la referida acta de arqueo de caja, el monto del fondo de reposición de caja, dato importante antes de comenzar con esta acción, lo cual si fue alegado por la representación de la contribuyente. Al considerar la funcionaria actuante que el efectivo encontrado en caja no corresponde a fondo de reposición, sino a venta sin facturar, está incurriendo en abuso del poder de Discrecionalidad con que cuenta la Administración en sus actuaciones, cuyo límite es el principio de Legalidad; al no dejar constancia ni consultar antes de dar inicio al arqueo de caja sobre el monto del fondo de reposición, la funcionaria omite un paso importante en la actividad verificador, lo cual configura el vicio en el procedimiento, y vicia el acto haciéndolo nulo. Así se establece.
En mérito de lo anteriormente expuesto, visto de un lado se aprecia que la Administración Tributaria aplicó sin fundamentos en las razones de hecho y de derecho, el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-154-114 de fecha 16 de Agosto de 2021, del cual se desprenden las planillas de liquidación Nº 081001226000159 y 081001226000160 de fecha 29 de Septiembre de 2021; y por cuanto los elementos que fueron analizados en el expediente dan como resultado los vicios denunciados por la representación judicial de la contribuyente; por cuanto el artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece que el proceso judicial debe ser la herramienta fundamental hacia el logro de la Justicia; en honor a este valor, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana debe forzosamente declarar Con Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario; por lo cual, se deben Anular los Actos Administrativos contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-154-114 de fecha 16 de Agosto de 2021, y la Resolución por medio de la cual se emiten las Planillas de Liquidación números 081001226000159 y 081001226000160, dejando sin efecto las mismas. Así se decide.
-V -
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario. En consecuencia:
PRIMERO: Queda Nulo el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/VDF/FMF/2021-154-114 de fecha 16 de Agosto de 2021.
SEGUNDO: Queda nulo el Acto Administrativo contenido en la Resolución por medio de la cual se emiten las Planillas de Liquidación números 081001226000159 y 081001226000160, por efecto directo también deben ser anuladas las mismas.
TERCERO: Se EXIME de la condenatoria en costas a la Administración Tributaria Nacional, de acuerdo con criterio establecido por el Máximo Tribunal Supremo de Justicia Sala Constitucional sentencia N° 735 de fecha 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil, C.A., Banco Universal, Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.289 del 29 de noviembre de 2017
CUARTO: - Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias. Mas sin embargo por resultar contraria al Estado sube en consulta.
QUINTO: Se ORDENA la notificación de los ciudadanos Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela y Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayan del SENIAT. Líbrese boleta.
Publíquese, regístrese y emítase dos (02) ejemplares del mismo tenor, de los cuales uno debe reposar en el copiador de sentencia. Cúmplase.-
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los Seis días (06) días del mes de Diciembre del año Dos mil Veintitrés (2023). Años 213º de la Independencia y 164º de la Federación.-

EL JUEZ SUPERIOR PROVISORIO

ABG. JOSE G. NAVAS RIVERO
LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.

En esta misma fecha, siendo las Dos y Cincuenta y Cinco minutos post meridiem (02:55 p.m) se dictó y publicó la Sentencia N° PJ0662023000096.

LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.

JGNR/Acba/