TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS
CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS
AMAZONAS, BOLÍVAR Y DELTA AMACURO.
Ciudad Bolívar, 13 de Diciembre de 2023.
213º y 164º
ASUNTO: FP02-T-2022-000007 SENTENCIA Nº PJ0662022000099
“Vistos” Sin informes”
La presente causa se inicia en fecha 25 de Abril de 2022, por escrito contentivo de Recurso Contencioso Tributario, incoado por el ciudadano Emidio Alfredo Di tomo Scioli, venezolano, mayor de edad, civilmente hábil, titular de la cédula de identidad Nº 8.931.206, actuando en representación de la Sociedad Mercantil Moto Jarama, C.A., domiciliada en Avenida Principal del Castillito Local Nº 8, Sector Castillito, Puerto Ordaz, Estado Bolívar; asistido en el presente acto por el Abogado Orlando Millan Lozada, venezolano, mayor de edad, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 57.092; cuya pretensión jurídica es la Nulidad del Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº N-2089000089, mediante la cual se emitió liquidación Nº 082001226000084, notificada en fecha 16 de Marzo de 2022, emanadas de la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 28 de Abril de 2022 se dio entrada bajo el epígrafe de la referencia; se ordeno a tal efecto notificar al Fiscal y Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, y al (SENIAT). (v. folio 40).
Estando las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 286 y siguientes del Decreto Constituyente que dicta el Código Orgánico Tributario de 2020 (en lo sucesivo COT de 2020); este Tribunal dicto Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662023000047 en fecha 08 de Junio de 2023, mediante la cual se ADMITIO el presente Recurso Contencioso Tributario, ordenando así las notificaciones de ley. (v. folios 65).
En fecha 09 de Agosto de 2023, este Órgano Jurisdiccional dicto y publico Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662023000062 ADMITIENDO, las pruebas traídas al proceso, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes. (v. folio 75)
En fecha 04 de Diciembre de 2023, se dicto auto de “visto sin informe”, este Juzgado tomando en consideración lo preceptuado en el articulo Nº 304 y siguiente del COT de 2020, fija el lapso de sentencia de (60) días continuos para dictar sentencia.
-I-
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
El acto administrativo objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, nace con ocasión de la notificación de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022/69 de fecha 24 de Febrero de 2022, emanada del Sector de Tributos Internos Puerto Ordaz, adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la finalidad de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales establecidos en el COT de 2020; luego de culminar la actuación fiscal, mediante Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº N-2089000089, mediante la cual se emitió liquidación Nº 082001226000084, notificada en fecha 16 de Marzo de 2022, se impuso sanción, por el presunto ilícito formal siguiente:
• Para el momento de la verificación la contribuyente emitió facturas por medios no autorizados ya que la maquina fiscal carece de dispositivo de captura y transmisión de datos, sanción 450 Unidades Tributarias, equivalentes a Dos mil Doscientos Treinta y Seis Bolívares con Cincuenta céntimos (Bs. 2.236,50).
-II-
ARGUMENTOS DE LAS PARTES
La representación de la contribuyente en su escrito alego lo siguiente:
1. De la Nulidad Absoluta de la Resolución de Imposición de Sanción Nº N-2089000089, mediante la cual se emitió liquidación Nº 082001226000084, por Incompetencia y Violación del Principio de Legitimidad.
2. Del Vicio del Falso Supuesto de Hecho y Derecho en que incurrió el órgano exactor.
Con relación al primer alegato, el cual sostiene que el acto administrativo se encuentra viciado de nulidad, por cuanto, el procedimiento fue ejecutado inobservando principios, derechos y garantías constitucionales y supraconstitucionales, ya que los funcionarios actuantes en el procedimiento de Verificación de Deberes Formales, no se encontraban investidos de competencia para llevar a cabo este procedimiento, ya que la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022/69 de fecha 24 de Febrero de 2022, emanada del Sector de Tributos Internos Puerto Ordaz, adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y de acuerdo con los artículos 131 numerales 2, 4, 5, 20; 134, 137 al 140, 155, 62, 187 al 203 del COT de 2020, crea un estado de indefensión a la contribuyente. Que el artículo 187 del COT de 2020, está comprendido en la sección Sexta referida “Del Procedimiento de Fiscalización y Determinación”. Que si se toma en cuenta lo señalado en el artículo 193 del COT de 2020, señala que el procedimiento debe finalizar con un Acta de Reparo y no una Resolución de Imposición de Sanción.
Que tal es la confusión creada por esta situación, que la misma funcionaria, solicita en una segunda acta de requerimiento los “Estados de Cuenta Bancarios”, lo cual se corresponde a un requerimiento propio de una auditoría fiscal, por cuanto es el soporte para el examen de la cuenta “Banco”; que esto constituye una situación de inseguridad jurídica, la cual puede dar lugar a actos no cónsonos con el buen Derecho, y que sin temor a ofender, dada la seriedad que representa la institución SENIAT, no debería permitirse este tipo de ficciones que crean confusión en el sujeto pasivo, lo cual desnaturaliza la función del Control Fiscal.
Con relación al segundo alegato, la representación de la contribuyente señala:
“En cuanto a la errada apreciación de los hechos de parte de la funcionaria actuante, ésta no se percató de la actividad económica principal que lleva a cabo la firma mercantil Moto Jarama, C.A., y tal como está especificado en la cláusula Tercera del acta constitutiva, es la venta y distribución de motos, lógicamente como actividad secundaria y complementaria está la venta de repuestos, accesorios y servicios en general.”
Que la obligación de utilizar la máquina fiscal como medio principal para la emisión de comprobantes, no debe ser establecida por una actividad complementaria, sino por la principal. Que se optó por la utilización del medio de emisión de facturas formas libres, cumpliendo con la normativa contendía en la Providencia Administrativa 0071. Que la obligación de utilizar la máquina fiscal esta establecida en el artículo 8 de la referida providencia.
Que en cuanto al Falso Supuesto de Derecho, en la Resolución de Imposición de Sanción Nº N-2089000089, mediante la cual se emitió la liquidación Nº 082001226000084 notificada en fecha 16 de marzo de 2022, se detalla:
“EN CONSECUENCIA ESTA ADMINISTRACION TRIBUTARIA PROCEDE A APLICAR LA SANCION PREVISTA EN EL ARTICULO 101 NUMERAL 1 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO POR CONECEPTO DE MULTA EN LA CANTIDAD DE 450 UT EQUIVALENTE A BOLIVARES DOS MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SEIS CON 50/100 (BS. 2236,50). EL CUAL SE MODIFICARA EN BASE AL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA QUE ESTUVIESE VIGENTE PARA EL MOMENTO DEL PAGO DE ACUERDO CON EL ARTICULO 94 PARAGRAFO 1º ESTABLECIDO EN LA MENCIONADA NORMA”.
Que el SENIAT crea una confusión en esta fundamentación, demostrado mediante matemática, tomando el valor de la unidad tributaria que para el momento es de 0,02 al multiplicar por 450 UT el resultado es Bs. 9 y no Bs. 2.236,50. Que ante este escenario, la confusión del contribuyente radica en no saber ¿Cuál COT aplicó el SENIAT?, ¿El vigente para el momento en que la obligación se hizo exigible, o el vigente para el momento de la liquidación de la sanción?
Que resulta evidente, que la actuación de los funcionarios se vicia desde el momento en que la funcionaria procede a la notificación de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022/69.
En virtud de que la Administración Tributaria Nacional, no alegó nada, dada su omisión en la fase de Informes, queda a este juridiscente, evaluar la actuación sobre la base de los elementos consignados en autos, de manera tal, aplicando la sana crítica y la máxima de experiencia, poder tomar una decisión que esté ajustada a la justicia, tal como lo ordena el artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se establece.
-III-
PRUEBAS TRAIDAS AL PROCESO
Visto el escrito de promoción de pruebas presentado por el abogado Albis Rodriguez Inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 182.735, funcionario adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando bajo el carácter de apoderado judicial del Fisco Nacional. El mismo fue presentado en los siguientes términos: acogiéndose al principio de Comunidad de la Prueba y de Adquisición Procesal, promueve a favor de su representada las siguientes documentales las cuales rielan en autos:
1. Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022-69 de fecha 24/02/2022.
2. Acta de Requerimiento Nª SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022-65 de fecha 24/02/2022.
3. Acta Constancia Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022/69 de fecha 11/02/2022.
4. Acta de Requerimiento (Verificación) Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022.
5. Planilla Demostrativa de Liquidación 082001226000084 de fecha 14/03/2022.
La Administración Tributaria Nacional, promueve estos elementos con el objeto de demostrar los hechos que dieron origen a la imposición de los tributos liquidados. Ante lo cual, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, le hizo la observación en la Sentencia Interlocutoria NºPJ0662023000062 que en los procedimientos de verificación de deberes formales no se determinan tributos, por cuanto el resultado del mismo puede ser el cumplimiento o incumplimiento de los mismos, y en caso de ilícito formal, aplica las sanciones contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2020, aplicable ratione temporis.
En cuanto a la representación de la contribuyente, aun cuando no consignó escrito de promoción, se observa en el expediente, que conjuntamente con el escrito del Recurso Contencioso Tributario, trajo al proceso las siguientes Documentales.
1. Planilla Demostrativa de Liquidación N-2089000084, donde se observa que contiene la Resolución por medio de la cual se determina la sanción pecuniaria, por Bs. 2.236,50, e identifica el Nº de Liquidación 082001226000084.
2. Planilla para pagar serial 01147134, por el monto de Bs. 2.236,50 por concepto de multa.
3. Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022-69 de fecha 24/02/2022.
4. Acta de Requerimiento Nª SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022-65 de fecha 24/02/2022.
5. Acta Constancia Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022/69 de fecha 11/02/2022.
6. Acta de Requerimiento (Verificación) Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022.
Considera pertinente advertir, que la Administración Tributaria Nacional, incurre en inobservancia al mandato contenido en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, y de este Superior Contencioso Tributario contenido en el Auto de Entrada del Recurso Contencioso Tributario, al no consignar el Expediente Administrativo completo que han debido conformar con ocasión al procedimiento de Control Fiscal del cual se originó la sanción recurrida por la contribuyente. Su actuación probatoria se limitó a acogerse al principio de la comunidad de la prueba, sobre los elementos consignados por la contribuyente.
El expediente administrativo, en este proceso Contencioso Tributario, constituye el elemento fundamental de la prueba judicial, el mismo en un procedimiento como en el caso a quo, de acuerdo con lo que señala el Manual de Fiscalización que a tal efecto creó la Gerencia de Fiscalización adscrita al SENIAT, comienza a conformarse a partir de la Providencia Administrativa, y en fase de Verificación de Deberes Formales cierra con el correspondiente Informe Fiscal, cumpliendo con el principio de la unidad del expediente, debe continuar en la otra fase (en el caso a quo en la tramitación, sustanciación y decisión del Recurso Jerárquico), lo cual no se cumple de acuerdo con lo observado en autos.
La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el artículo 31 referida a la Actividad Administrativa, señala:
“De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos Ministerios o Institutos Autónomos”
El expediente administrativo, constituye la prueba fundamental de la actuación de la Administración Tributaria, por cuanto contiene el iter procedimental del funcionario actuante en la configuración del Acto Administrativo, y traerlo al proceso, es obligación de ésta tal como lo señaló la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 01125 de fecha 01/10/2008, y en la que se dejó sentado lo siguiente:
“( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…” (Vid. Sentencia Nº 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y Nº 1.257 de 12 de julio de 2007).
Adicionalmente señala la Sala:
“...El expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante…”.
Obligación que en la presente causa no se cumplió y queda a este juridiscente aplicando la sana critica e invocando la máxima de experiencia, evaluar las actuaciones consignadas por la contribuyente. Así se establece.
-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
El tema decidendum se circunscribe a la legalidad de la actuación fiscal en materia de Control Fiscal, las cuales dieron origen a la Resolución de Imposición de Sanción Nº N-2089000089, mediante la cual se emitió liquidación Nº 082001226000084, notificada en fecha 16 de Marzo de 2022.
De los elementos que rielan en autos, se observa que el acto administrativo que da origen al procedimiento como es la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022/69 de fecha 24/02/2022, la cual fue consignada en original por la contribuyente, ciertamente presenta una discrepancia entre los fundamentos de Derecho y el objeto del procedimiento; en el referido Acto Administrativo de tal importancia, por cuanto es el que otorga la competencia a las funcionarias Arlette M. Becerra O. y Brimar Angelis González Rodríguez, para actuar en representación de la Administración Tributaria Nacional, en el procedimiento de control fiscal, que de acuerdo con lo citado en el referido documento consistía en: “…verificar el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales…)”. En el mismo se observar en cuanto a las atribuciones, que la referida actuación se fundamenta en:
“Artículo 4 numerales 8, 9, 10 y 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.320 de fecha 08/11/2001, los Artículo 98 Numeral 13 de la Resolución Nº 32 que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de fecha 24/03/95, publicada en Gaceta Oficial Nº 4881 de fecha 29/03(95, así como el Artículo 2 numerales 8 y 13 de la Providencia Administrativa SNAT/2015-0009 de fecha 03/02/2015, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 40.598 de Fecha 09/02/2015, mediante la cual se reorganizan las Gerencias Regionales de Tributos Internos y las Gerencias de Aduanas Principales, en concordancia con los Artículos 131 numerales 2, 4, 5, 20; 134, 137 al 140, 155, 162, 187 al 203 del Decreto Constituyente mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República bolivariana de Venezuela Nº 6.507 Extraordinario de fecha 29/01/2020…”. (Resaltado por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario)
Con relación a este alegato, en el cual la representación de la contribuyente alega el error en la competencia de los funcionarios actuantes, dada la falta de correspondencia entre los presupuestos de Derecho (artículo 187 al 203 del COT) con el presupuesto de hecho (Verificación de Deberes Formales); este juridiscente considera pertinente efectuar un análisis de esta situación, para ello es prudente citar los referidos artículos y el numeral 2 del artículo 131 eiusdem.
El artículo 131 numeral 2 del COT de 2020, se encuentra ubicado en el Titulo IV De la Administración Tributaria, Capitulo I Facultades, Atribuciones, Funciones y Deberes de la Administración Tributaria; Sección Primera de Facultades, Atribuciones y Funciones Generales, y establece:
“Artículo 131. La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:
1. …
2. Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.”
Tal como se desprende de la normativa ut supra citada, se establecen las atribuciones de la Administración Tributaria, y define las herramientas de control fiscal, en dos procedimientos: Verificación, así como el de Fiscalización y Determinación; cada uno de ellos claramente tratados en el COT de 2020.
El procedimiento de Verificación, desarrollado en el Titulo IV De la Administración Tributaria, Capítulo III de los Procedimientos, Sección Quinta Del Procedimiento de Verificación, artículos del 182 al 186 del COT de 2020, señala que:
“Artículo 182. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajuste respectivo y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único. La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributario o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.
En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.”
Ahora bien, en cuanto al procedimiento establecido en los artículos 187 al 203 del COT de 2020, está desarrollado en el Titulo IV De la Administración Tributaria, Capítulo III de los Procedimientos, Sección Quinta Del Procedimiento de Fiscalización y Determinación, señala que:
“Artículo 187. Cuanto la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias o la procedencia de las devoluciones otorgadas conforme a lo previsto en la Sección Octava de este Capítulo o en las leyes y demás normas de carácter Tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refiere los artículos 141, 142 y 143 de este Código y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección.
Artículo 188. Toda fiscalización a excepción de lo previsto en el artículo 190 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyentes o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuante, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.
La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.” (Subrayado por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario)
En las normas ut supra citadas, se detallan los procedimientos con los cuales la Administración Tributaria ejerce el Control Fiscal, como lo son: Verificación, Fiscalización y Determinación, cada uno desarrollados en secciones apartes, a los efectos de salvaguardar los principios de Seguridad Jurídica y el de Certeza.
Ahora bien, la actividad de la Administración Pública, debe estar ajustadas a lineamientos mínimos para ejercer la función administrativa, el cual está referido al procedimiento administrativo, que tal como lo definió el maestro Máximo Severo Giannini (Corso di Diritto Administrativo II), consiste en una “serie de actos de autoridad administrativa coligados entre sí y tendientes a una única finalidad”. Y es que el procedimiento administrativa, tal como lo define Manuel Rojas Pérez (Principios del Procedimiento Administrativo en la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos): “comprende todo ese conjunto de actos administrativos de trámite que han de ser dictados por los órganos administrativos, y que conducen a la emisión de actos administrativos definitivos, y a las formalidades complementarias de esos actos como lo es su notificación.”
En el caso a quo, cada procedimiento de control fiscal, comienza con un acto inicial como lo es la Providencia Administrativa, la cual enviste de competencia al funcionario autorizado para la ejecución del mismo, y delimita su actuación. Tal como lo reseña el Parágrafo Único del artículo 182 y amplía el artículo 188 del COT de 2020, identifica a las personas que van a efectuar la actuación fiscal, señalan el tipo de procedimiento, y los fundamentos de ley que los faculta a actuar.
Tal como lo señaló la Sala Político Administrativa en Sentencia 00316 de fecha 18 de abril de 2012, caso Víveres la Salle, criterio posteriormente ratificado en Sentencia 01361 de fecha 14 de noviembre de 2012, caso Nube Azul:
“En armonía con lo antes señalado, en el caso concreto se advierte que aún cuando no ha sido controvertido que las descritas Providencias Administrativas fueron suscritas por el Superintendente Municipal de Administración Tributaria del referido Municipio -a quien correspondía legalmente dictarlos-, razón por la cual los funcionarios municipales se encontraban autorizados para realizar las tareas de fiscalización o verificación del cumplimiento de disposiciones tributarias; sin embargo, para su emisión se incumplió con el requisito formal de indicar con grafismos propios del formato de esos actos una serie de datos e información esencial que dan certeza y seguridad jurídica a la actuación administrativa conforme lo prevén los artículos 172 (Parágrafo Único) y 178 del Código Orgánico Tributario de 2001…” (Subrayado por este Tribunal Superior Contencioso Tributario)
En el presente caso, aún cuando no se está en presencia de “omisiones”, si se presentan “contradicciones”, entre los fundamentos de Derechos sobre los cuales la Administración Tributaria Nacional le informa al contribuyente las normas que dan soporte jurídico a las atribuciones en materia de control fiscal (Fiscalización y Determinación), y al procedimiento a ejecutar, y la identificación del mismo (Verificación de Deberes Formales); lo cual genera un estado de incertidumbre, tanto en el sujeto pasivo, como en el funcionario actuante, hecho observado en Estado de Cuenta Bancario requerido a la contribuyente mediante acta (Vid. Folio 34).
Es menester aclarar, y aplicando la máxima de experiencia, en los procedimientos de “Verificación”, la actuación está orientada a comprobar hechos ciertos, formalidades como tal, sin entrar en actividades investigativas. En este caso, el verificar el oportuno cumplimiento del deber de emitir y entregar facturas, se confrontan las operaciones registradas en los reportes de la máquina fiscal “X” o “Z”; mediante el mecanismo de arqueo de Caja o en presencia a través del empleo del sentido de la vista, mediante observación directa a la actividad del sujeto pasivo. Los Estados de Cuenta Bancarios, corresponden a una actividad del examen de la cuenta “Banco” y su objeto es comprobar que los ingresos asentados en los libros están ajustados a las operaciones reales; lo cual forma parte de la rutina investigativa de un procedimiento de Fiscalización y Determinación. Si bien es cierto que la Administración Tributaria cuenta con amplias facultades en su labor de control fiscal; su actuación debe estar sujeta a los procedimientos que el mismo COT de 2020 les señala, los cuales tienen fases diferentes y por supuesto generan actos administrativos definitivos autónomos; razón por la cual, en un mismo procedimiento, y bajo una misma Providencia Administrativa, no está permitida ambos procedimientos.
En la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 141, se establecen los principios bajos los cuales debe regirse la actuación de la Administración Pública:
“La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley a al derecho”.
Con relación al procedimiento de control fiscal ejecutado por la Administración Tributaria Nacional, la contribuyente alega el error en la competencia de los funcionarios actuantes, y solicita la nulidad del Acto Administrativo por Incompetencia y Violación del Principio de Legitimidad; en este sentido, de acuerdo con los elementos que rielan en autos, y del contenido de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022/69 de fecha 24/02/2022, se puede observar un error en la configuración de este acto, ya que cita las atribuciones conferidas por el COT de 2020 para el procedimiento de Fiscalización y Determinación y señala que los funcionarios van a ejecutar un procedimiento de Verificación de Deberes Formales.
Aún cuando, la Verificación como la Fiscalización y Determinación constituyente los dos procedimientos con que cuenta la Administración Tributaria para ejercer el Control Fiscal, ambos están desarrollados en el COT de 2020 en capítulos separados, el alcance de la Verificación es limitado, el desarrollo de ambos es diferente y concluyen con una Resolución de Imposición de Sanción en el caso de Verificación y con una Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo en el caso de la Fiscalización y Determinación.
Al no definir el procedimiento de control fiscal para el cual están autorizados los funcionario; genera una incertidumbre jurídica, la cual atenta contra los principios de Seguridad Jurídica, Certeza, Transparencia y Eficacia a la actuación de la Administración Tributaria Nacional, del derecho a una Tutela Judicial Efectiva en sede administrativa; cuyo efecto, configura el vicio de todo el procedimiento administrativo y por efecto directo el Acto Administrativo definitivo. Así se establece
Lo que se evidencia es un error en la conformación del acto administrativo, indicando la actuación que debe ejecutarse para ejercer el control fiscal, es decir el procedimiento a realizar, y de manera equivocada se fundamenta en la normativa contraria a la actuación ordenada, lo que es totalmente incongruente y hace inejecutable el acto administrativo en este caso la Providencia Administrativa ut supra identificada, ya que al ser materializado el control fiscal deriva el vicio en las actuaciones de la administración tributaria, en las cuales las actividades de verificación e investigación se confunden y causan un estado de indefensión en el sujeto pasivo.
La Sala Político Administrativa del TSJ, en sentencia 01996 de fecha 25 de Septiembre de 2001, caso Inversiones Branfema contra Contraloría General de la República sentando jurisprudencia, en cuanto a los vicios del acto administrativo, señala:
“La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. “
En caso a quo, se puede apreciar el error en el procedimiento, el cual está creado por la misma Administración Tributaria Nacional, al configurar el Acto Administrativo que da origen a la actividad de Control Fiscal como lo es la Providencia Administrativa, crea una confusión jurídica, violando principios y reglas esenciales como lo señala la ut supra citada sentencia, esto puede general desviaciones en el iter procedimental de la actuación fiscal. Ahora bien, siendo la actividad de control fiscal, una labor orientada a la comprobación del cumplimiento de la normativa, exige que la actuación del sujeto activo genere seguridad jurídica, garantía del principio de transparencia en la ejecución del acto y por supuesto el cumplimiento del principio de Certeza, ésta a su vez es una garantía a la Tutela Judicial Efectiva, Debido Proceso, en aras de alcanzar la Justicia; incumplir con estos principios en el acto que da origen a la actuación, genera la nulidad absoluta del acto administrativo definitivo, como se presenta en el caso a quo. Así se decide.
Con relación al segundo alegato, referido al vicio de Falso Supuesto de Hecho denunciado por la representación de la contribuyente, ha sido criterio reiterado de la Sala Político Administrativa, y en Sentencia Nº 01117de fecha 19 de septiembre de 2002, caso Francisco Antonio Gil Martínez contra el Ministro de Justicia, sentando jurisprudencia, ha sostenido:
“A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto. “
De lo anterior, se infiere que la Administración para producir un acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.
En el caso a quo, se observa que la Administración Tributaria Nacional, en Acta Constancia Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022/69 de fecha 11/02/2022, dejó asentado: “Para el momento de la verificación fiscal la contribuyente utiliza sistema de forma libre”. Y en Acta de Requerimiento Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/VDF/FMF/2022/69 de fecha 11/02/2022, solicita: “Maquina fiscal autorizada a la normativa vigente para el momento de la verificación fiscal.”. En cuanto al ilícito sancionado, en Resolución donde determina la sanción señala: La emisión de factura por medios no autorizados, por cuanto la maquina fiscal carece de dispositivo de captura y transmisión de datos de acuerdo con lo establecido en los artículo 15, 16, 17 al 20 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2018/0141 de fecha 16/10/2018.
En este sentido, el Máximo Tribunal tomando en cuenta que en la jurisdicción contencioso-tributaria al Juez o a la Jueza le “(…) es dado analizar cuestiones de derecho no planteadas expresamente por las partes, e indagar hechos con relevancia jurídica para asegurar la protección -bajo la debida ponderación- de los intereses públicos que subyacen en esta categoría de controversias” (vid., decisión de la Sala Constitucional número 1.545 del 12 de diciembre de 2014, caso: Macarena Ana Verónica Sánchez Fernández); observa de las actas procesales lo siguiente: La Administración Tributaria Nacional entra en contradicción en su actividad verificadora, por cuanto en el Acta Constancia ut supra identificada afirma que la contribuyente utiliza formas libres, y en la identificación del presunto ilícito señala que la contribuyente emite facturas por medios no autorizados, por cuanto la maquina fiscal carece del dispositivo de captura y transmisión de datos, lo cual es violatorio de la normativa contenida en los artículos 15, 16, 17 al 20 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2018/0141 de fecha 16 de Octubre de 2018.
Y es que la actividad inquisitoria del Juez Contencioso Tributario, ha sido reconocida también por la Sala Político Administrativa, tal como lo señala en sentencia N° 00429 del 11 de mayo de 2004, caso: Sílice Venezolanos, C.A.(criterio reiterado en el fallo N° 00172 de fecha 18 de febrero de 2016, caso: Pedro Emilio Galindo Tovar), al señalar lo siguiente:
“(…) debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil”.
Es menester citar las normativas que rigen la materia en materia de emisión de facturas, comenzando por la Providencia SNAT/2011/0071 de fecha 8 de noviembre de 2011, la cual en su artículo 8 señala:
“Artículo 8. Los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, los sujetos que realicen operaciones en Almacenes Libres de Impuestos (Duty Free Shops); y los sujetos que no califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben utilizar exclusivamente Máquinas Fiscales para la emisión de facturas, cuando concurran las siguientes circunstancias:
1. Obtengan ingresos brutos anuales superiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.).
2. Realicen mayor número de operaciones de ventas o prestaciones de servicios con sujetos que no utilicen la factura como prueba del desembolso o del crédito fiscal según corresponda.
3. Desarrollen conjunta o separadamente alguna de las actividades que se indican a continuación:
a. Venta de alimentos, bebidas, cigarrillos (…)
b. …
c. Ventas de partes, piezas, accesorios, lubricantes, refrigerantes y productos de limpieza de vehículos automotores, así como el servicio de mantenimiento y reparación de vehículos automotores, siempre que estas operaciones se efectúen independientemente de la venta de vehículos. A los efectos de este numeral se entenderá por vehículo automotor cualquier medio de transporte de tracción mecánica.” (subrayado por este Superior Tributario)
De acuerdo con lo que señala el legislador, la obligación del uso de las máquinas fiscales, para el caso de los contribuyentes que se dediquen al ramo automotor, la condición para el uso de la máquina fiscal, es que las Actividades de Venta de Vehículos y de Ventas de Repuestos, se efectúen de manera independiente; es decir, que la obligación recae en aquellos establecimientos cuya actividad exclusiva es la venta de repuestos y accesorios. Para el caso de contribuyentes que se dediquen a la venta de vehículos solamente y para los que desarrollan la actividad de venta de vehículos y en virtud del servicio de mantenimiento necesariamente deben mantener un stock de repuestos y mantienen ambas actividades de manera conjunta, no es obligatorio el uso de la maquina fiscal exigida por la Providencia Administrativa Nº SNAT/2018/0141 de fecha 16 de Octubre de 2018; de acuerdo con lo establecido en el literal “c” del artículo 8 del dispositivo ut supra citado.
En el caso de la sociedad mercantil Moto Jarama, C.A., mantiene ambas actividades de manera conjunta; en razón de la norma y de hecho concreto en cuanto a la actividad desarrollada por la contribuyente, no es obligatorio el uso de la máquina fiscal, sino que el mismo debe utilizar otro medio de emisión de facturas, como el que señala en su escrito, las formas libres, y al no estar obligado al uso de la maquina fiscal, no está sujeto a la obligación de utilizar el maquina con el dispositivo de captura y transmisión de datos exigidos por la Providencia Administrativa Nº SNAT/2018/0141 de fecha 16 de Octubre de 2018; en razón de esto, la emisión de la factura por el medio utilizado actualmente, no constituye un incumplimiento de deber formal. Así se establece.
En mérito de lo anteriormente expuesto, visto de un lado se aprecia que la Administración Tributaria aplicó sin fundamentos en las razones de hecho y de derecho, el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº N-2089000089, mediante la cual se emitió liquidación Nº 082001226000084, notificada en fecha 16 de Marzo de 2022; y por cuanto los elementos que fueron analizados en el expediente dan como resultado los vicios denunciados por la representación judicial de la contribuyente; por cuanto el artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece que el proceso judicial debe ser la herramienta fundamental hacia el logro de la Justicia; en honor a este valor, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana debe forzosamente declarar Con Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario; por lo cual, se deben Anular los Actos Administrativos contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción Nº N-2089000089, mediante la cual se emitió liquidación Nº 082001226000084, notificada en fecha 16 de Marzo de 2022, dejando sin efecto las mismas. Así se decide.
-V -
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario. En consecuencia:
PRIMERO: Queda Nulo el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº N-2089000089, mediante la cual se emitió liquidación Nº 082001226000084, notificada en fecha 16 de Marzo de 2022.
SEGUNDO: Se ordena anular la planilla de liquidación Nº 082001226000084.
TERCERO: Se EXIME de la condenatoria en costas a la Administración Tributaria Nacional, de acuerdo con criterio establecido por el Máximo Tribunal Supremo de Justicia Sala Constitucional sentencia N° 735 de fecha 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil, C.A., Banco Universal, Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.289 del 29 de noviembre de 2017
CUARTO: - Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias. Más sin embargo por resultar contraria al Estado sube en consulta.
QUINTO: Se ORDENA la notificación de los ciudadanos Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela y Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayan del SENIAT. Líbrese boleta.
Publíquese, regístrese y emítase dos (02) ejemplares del mismo tenor, de los cuales uno debe reposar en el copiador de sentencia. Cúmplase.-
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los Trece días (13) días del mes de Diciembre del año Dos mil Veintitrés (2023). Años 213º de la Independencia y 164º de la Federación.-

EL JUEZ SUPERIOR PROVISORIO

ABG. JOSE G. NAVAS RIVERO
LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.

En esta misma fecha, siendo las Tres y Diez minutos post meridiem (3:10 p.m) se dictó y publicó la Sentencia N° PJ0662023000099.

LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.

JGNR/Acba/