REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS AMAZONAS, BOLÍVAR Y DELTA AMACURO. Ciudad Bolívar, 03 de marzo de 2017. 206º y 158º ASUNTO Nº FP02-U-2008-000065 SENTENCIA Nº PJ0662017000011 -I- “Visto” el informe del Fisco Nacional. En fecha 19 de junio de 2008, fue interpuesto el presente recurso contencioso tributario ante este Juzgado por los Abogados Inés Arévalo Rondón y Abdías Arévalo Rondón, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nº V-11.409.607 y V-11.921.324, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajo los Nros. 59.016 y 71.375, respectivamente, actuando en representación judicial de la sociedad mercantil SURAL, C.A, con domicilio en la Avenida Norte Sur 7, Zona Industrial Matanzas, Urbanización Mapanare, Puerto Ordaz, Estado Bolívar, contra la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2008-132 de fecha 31 de marzo de 2008, emitida por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y planillas de liquidación Nros. 081001242000002 (N-8089000002) y 081001242000003 (N-8089000003) y planillas para pagar Nº H01-0906164 (N-8089000002) y H01-0906171 (N-8089000003), todas de fecha 28/04/2008, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana. Este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, en fecha 25 de junio de 2008, formó expediente identificado bajo el epígrafe de la referencia, estableciendo a tal efecto, darle entrada al precitado recurso ordenando notificar a los ciudadanos Contralor, Fiscal y Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), a los fines de la admisión o no del mismo. (v. folio 01 al 114). En fecha 16 de septiembre de 2008 el Abogado Abdias Arevalo Rondón, suficientemente identificado, presento escrito de Reforma al Recurso Contencioso Tributario (v. Folio 115 al 170). Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en los artículos 273 y siguientes del Código Orgánico Tributario (v. folios 172, 181, 202 y 11), este Tribunal mediante Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662015000009 de fecha 20 de enero de 2015, admitió el presente recurso contencioso tributario (v. 14 al 19). En fecha 23 de enero de 2015, este Tribunal formo expediente Nº FF01-X-2015-000003 de cuaderno separado pronunciándose sobre la solicitud de suspensión de los efectos del acto impugnado y amparo cautelar interpuesto conjuntamente con el recurso contencioso tributario, mediante Sentencia Interlocutoria con Fuerza definitiva Nº PJ0662015000013, el cual se declaro Inadmisible la medida cautela e improcedente la suspensión de efectos (v. folios 08 al 24), ordenando notificar al Procurador General de la Republica Bolivariana de Venezuela, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales se encuentran debidamente cumplidas (v. folio 44 y 48). En la oportunidad procesal para que las partes presentaran sus correspondientes escritos de promoción de pruebas en la causa, ambas partes hicieron uso de tal derecho siendo admitidas mediante Sentencia Interlocutoria N PJ06620215000048 de fecha 16 de marzo de 2015, por cuanto no son manifiestamente ilegales ni impertinentes, reservándose su apreciación en la definitiva. (v. folios 23 al 44 y 47 al 50). En fecha 21 de enero de 2016, este Juzgado dictó auto mediante el cual el suscrito Abogado Francisco G. Amoni V., se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa. (v. folio del 53). En fecha 24 de marzo de 2016, en el cuaderno separado se dicto auto mediante el cual señala que habiendo transcurrido el lapso de ocho (8) días para que las partes ejercieran su derecho a apelar la sentencia Interlocutoria con Fuerza definitiva Nº PJ0662015000013, se procede a declarar firme el contenido de la sentencia in comento de conformidad con el articulo 270 del Código Orgánico tributario (v. folio 51). En fecha 05 de diciembre de 2016, se dictó auto mediante el cual se dijo visto el informe presentado por el Fisco Nacional (v folio147). Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del presente recurso contencioso tributario, este Tribunal observa: -II- ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS En fecha 12 de diciembre de 2003, se notifico a la empresa SURAL, C.A., del Acta de Reparo Nº GRTI/RG/DF/341 y el Acta de Retenciones Nº DF/R/342, ambas de fecha 12 de diciembre de 2003, en materia de Impuesto Sobre la Renta donde se emiten objeciones fiscales para el ejercicio impositivo comprendido entre el 01/10/1999 al 30/09/2000. En fecha 10 de febrero de 2004, la empresa SURAL, C.A., interpuso escrito de descargo contra el Acta de Reparo Nº GRTI/RG/DF/341 y el Acta de Retenciones Nº DF/R/342. En fecha 26 de noviembre de 2004, se le notifica a la empresa SURAL, C.A., de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GRTI/RG/DSA/161 del 06 de septiembre de 2004, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirma parcialmente el Acta de Reparo y el Acta de Retenciones, liquidándose un impuesto por Bs. 191.060.692,54 y una multa por Bs. 200.613.726,21. En fecha 28 de diciembre de 2004 la empresa SURAL, C.A., interpone Recurso Jerárquico contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GRTI/RG/DSA/161 del 06 de septiembre de 2004. En fecha 19 de mayo de 2008, se notifica a la empresa de la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2008/132 del 31 de marzo de 2008, emitida por la Gerencia de Recursos de la gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se decidió el Recurso Jerárquico, confirmando un impuesto de Bs. 191.0690, 69 y una multa de Bs. 146.371,39. Así las cosas en fecha 19 de junio de 2008 la contribuyente SURAL, C.A., interpuso ante este Despacho su correspondiente Recurso Contencioso Tributario. -III- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE Que los montos reparados por falta de retención en el ejercicio revisado corresponden a supuestos intereses pagados en el exterior por la cantidad Bs. 3.859.811.970,00. Ahora bien, el objeto de distinguir los intereses de las comisiones pagadas a Instituciones Financieras en el exterior, es que estas tienen un tratamiento fiscal distinto, las cuales no están sujetas a las retenciones de Impuestos sobre la Renta, así como ninguna revisión por actividades realizadas fuera del país, ya que las mismas están relacionadas y son directamente aplicables a las exportaciones que realiza la recurrente, la cual no tuvo la posibilidad material ni jurídica de efectuar tales retenciones y menos aun de enterar. Que la Administración Tributaria procede que se efectúen reparos por no cumplirse con la norma establecida en el Parágrafo Sexto del articulo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable a los ejercicios objetados, el cual prevé que para admitirse ciertos gastos como deducción, se debe cumplir con la obligación de retener y enterar dentro del plazo legal, lo que se traduce en una sanción pecuniaria. Esta norma puede acarrear consecuencias patrimoniales sumamente negativas a los contribuyentes los cuales se verían obligados a pagar un impuesto sobre una renta que nunca se obtuvo, e inclusive llegar a pagar cuando han tenido perdidas. La aplicación de esta norma se esta atentando contra principios constitucionales fundamentales que rigen el sistema tributario., tales como principios de capacidad contributiva, el principio de la no confiscación de los tributos, el principio de libertad económica y del derecho de propiedad. Que la Administración Tributaria al reconocer validez al Parágrafo Sexto del articulo 78, esta procediendo en una forma desproporcionada, apartada totalmente de la equidad y de la justicia, el cual rechaza el gasto y procede a determinar un impuesto a pagar, el cual es injusto e inconstitucional por cuanto se calcula sobre un enriquecimiento irreal que no refleja la realidad económica y verdadera capacidad contributiva del sujeto, se liquida una multa por contravención, calculada sobre el impuesto a pagar determinado, se le liquida al Impuesto dejado de retener por la responsabilidad solidaria que recae en cabeza del sujeto en su carácter de agente de retención y se liquida las multas respectivas por incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico Tributario, lo cual se considera que la Administración debe tomar en cuenta las circunstancias especificas, tanto atenuantes como agravantes. Que la administración puede llegar a liquidar al contribuyente cuatros conceptos que afectan directamente su patrimonio, todos fundamentados en una sola cosa, incumplimiento de deberes relativos a la retención, lo cual es violatorio del ordenamiento jurídico, ya que en la realidad se esta sancionando, o en otras palabras, se esta afectando patrimonialmente a un sujeto, en forma respectiva, y en consecuencia, excesiva, y totalmente desproporcionada a la gravedad y al daño del hecho cometido. Que el Acta de Reparo, se reparan rebajas por nuevas inversiones por una cantidad de Bs. 1.209.126.708,00, monto que es confirmado por la Resolución impugnada, ya que es objetado porque supuestamente corresponde a la revalorización o ajuste de inflación del monto histórico de la rebaja por inversión, ahora bien la Administración da a la normativa que regula la materia un valor injusto que atenta con el fin mismo de la rebaja por nueva inversión, que es precisamente incentivar a los contribuyente a invertir para la producción, tal incentivo perdería su objeto si no se permite al contribuyente, a los fines de calcular la rebaja, utilizar el valor ajustado por inflación del bien adquirido, disposición expresa de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, según la cual los comerciantes deben ajustar al cierre de cada ejercicio los activos no monetarios, lo cual incrementara la renta gravable. Que la Administración en la Resolución recurrida procede a confirmar las sanciones sobre los supuestos impuestos no retenidos, determinadas en aplicación del artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 (multa, liquidadas equivalentes al 105% de los tributos omitidos). Las objeciones fiscales en las que se fundamentan las multas son improcedentes, por lo que tal multa no debería proceder por existir una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, por lo que la recurrente no tuvo la posibilidad material de efectuar las retenciones origen de las sanciones determinadas, circunstancia lo suficientemente importante y determinante para q no se liquide sanción alguna. Que la Administración omitió la apreciación y el análisis de las defensas esgrimida por nuestras representadas en el Recurso Jerárquico, lo cual, tal como hemos señalado, implica una trasgresión tanto a un mandato legal como uno constitucional, la decisión administrativa tomada está viciada de nulidad. -IV- DE LAS PRUEBAS TRAÍDAS AL PROCESO Escrito del recurso Contencioso Tributario de fecha 19 de junio de 2008, interpuesto por lo Abogado Abdia Arevalo Randon, (v. folios 02 al 53); Instrumento de Poder Registrado (v. folios 54 y 55); original de notificación Nº GGSJ/GR/DRAAT/2008/1022 de fecha 31 de marzo de 2008, suscrita por el Gerente de Recursos Humanos encargado de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (v. folio 56); Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2008/132 de fecha 31 de marzo de 2008, suscrita por el Gerente de Recursos Humanos encargado de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (v. folio 57 al 97); Planilla de liquidación Nº 081001242000002 y Planilla para Pagar Nº 8089000002 (v. folios 98 y 99); Planilla de liquidación Nº 081001242000003 y Planilla para Pagar Nº 8089000003 (v. folios 100 y 101); escrito de Reforma al Recurso Contencioso Tributario (v. folios 116 al 170); Copias certificadas del Expediente Administrativo del contribuyente SURAL, C.A., conformado por los documentos y demás actuaciones que dieron origen a la Resolución GGSJ/RG/DRAAT/2008/132 de fecha 31 de marzo de 2008, la cual confirmo la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GRTI/RG/DSA/161 de fecha 06 de septiembre de 2004; el cual se describe: a) Instrumento de Poder del apoderado del Fisco Nacional debidamente Registrado (v. folios 57 al 61 2da Pieza); copia de Planilla de Liquidación Nº 081001230000045 y Planilla para Pagar Nº 4085000045 (v. folios 104 y 105 2da pieza); copia Resolución Sumario administrativo Nº GRTI/RG/DSA/161 de fecha 06 de septiembre de 2004 (v. folios 106 al 174 2da pieza); copia de planilla de intereses sobre créditos improcedentes ejercicio del 01/10/98 al 30/09/99 (v. folio 175 2da pieza); copia de Planilla de rebaja por inversión improcedentes ejercicio de 01-10-99 al 30-09-00 (v. folio 176 2da pieza); copia planilla de retenciones efectuadas y enteradas con retardo ejercicio del 01-10-99 al 30-09-00 (v. folio 177 2da pieza); copia del Acta Nº DF-R-342 (v. folios 178 al 181 2da pieza); copia de planilla retenciones omisas ejercicio del 01-10-98 al 30-09-99 (v. folio 182 2da pieza); copia de Planilla de retenciones efectuadas y entradas con retardo ejercicio del 01-10-99 al 30-09-00; copias certificadas del Acta de la Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de la empresa SURAL, C.A. /v. folios 184 al 195 2da pieza). Vistos los documentos probatorios precedentemente descritos, y en apego al criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad, siendo que se tratan de documentos administrativos, pertenecientes a la “tercera categoría de documentos públicos”, que al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 329 del Código Orgánico Tributario, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Y así se decide. -V- INFORMES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Sostiene en resumen la representación judicial de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, que: “Ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución de Recurso Jerárquico identificada con el alfanumérico GGSJ/GR/DRAAT/2008/132 de fecha 31/03/2008, tienen su formación en la Resolución GRTI/RG/DSA/161 de fecha 06/09/2004 abierto con el levantamiento de Acta de Reparo GRTI/DF/341 t Acta de Retención Nº DF/R/342 levantada en materia de Impuesto Sobre la Renta, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicios Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Región Guayana, que conforma e fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio, y para desvirtuar los alegatos, pasa a exponer los fundamentos de su defensa con relación a las cuestiones planteadas por el apoderado de la recurrente: en el caso de los intereses pagados en el exterior sin retención (Bs. 3.859.811,97), donde la contribuyente señala que “una parte considerable de los montos reparados corresponde a comisiones pagadas a Instituciones Financieras Extranjeras, es decir, que la totalidad del reparo no corresponde a intereses, el objeto de distinguir los intereses de la comisiones pagadas (…), es que éstas tienen un tratamiento fiscal distinto (…)” esta representación de la republica señala en primer lugar que la sola afirmación de que las retenciones se practicaron sobre comisiones de servicios prestados en el exterior, y no sobre intereses por prestamos pagados a instituciones financieras no domiciliadas en el país, definitivamente no puede considerarse un alegato que logre desvirtuar la imputación que se le formula a la recurrente, la cual hace referencia a la falta de retención por el monto de Bs. 3.859.811,97, según consta en la Resolución Impugnada, la cual surte plena fe y que por consiguiente, plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos en general. La Administración Tributaria ante la ausencia de pruebas que demostraran lo alegado por la recurrente, asumió que los pagos que no fueron objetos de retención, corresponden íntegramente al interés por concepto de prestamos adeudados a entes financieros domiciliados fuera del país, tal y como se establece en el acto administrativo contenido en la Resolución GRTI/RG/DSA/161 de fecha 06/09/2004, en el entendido de que las comisiones por servicio aludidas por la recurrente también se encontraban sujetas a retención, pues el articulo 9 (numeral 2, literal b) del referido Decreto 1808, establece la obligación de retener tanto a las comisiones mercantiles como a cualquier otra comisión que se pague a las personas jurídicas no domiciliadas, exceptuando únicamente a las comisiones que se paguen accesoriamente a los sueldos, salarios y demás remuneraciones similares. Debido a la imposibilidad material en que se encontraba la recurrente para efectuar la retención señalada, los intereses en cuestión eran cargados directamente a las cuentas bancarias de la recurrente en el exterior, por lo que la argumentación que precede carece de toda pertinencia y sustentación, ya que la recurrente no podía sustraerse de la obligación de retener el impuesto sobre la renta que grava a los interese tomados en prestamos, por el simple hecho de que los mencionados intereses eran cobrado de las cuentas que la recurrente posee fuera del país. La recurrente, independientemente si no hubiese pagado o abonado directamente los intereses adeudados a la banca internacional, persistía la obligación de realizar la retención que legalmente correspondía y por ende la de enterar, dentro de los tres (3) días hábiles siguientes, el impuesto que debió retener sobre los intereses generados por el capital que recibió en calidad de préstamo, procedentes de conformidad con lo previsto en el articulo 9 (numeral 3, literal b) del Decreto Nº 1808 de fecha 23 de abril de 1997; por lo que era factible practicarla en el momento en que se efectuara el cobro de los interese adeudados, para lo cual debió participarle a los bancos acreedores que los intereses por concepto de prestamos estaban sometidos a retención y que por tanto tendría que soportar el impuesto correspondiente, requiriéndoles en consecuencia las fechas en que procederían al cobro de tales accesorios, así como los montos que alcanzarían dichos pagos, ellos con la finalidad de asentar contablemente dicha operación, y realizar en forma oportuna la retención del impuesto y su entendimiento en una oficina receptora de fondos nacionales”. A los fines de resolver el asunto sometido al conocimiento de este Tribunal, el mismo procede a explanar las siguientes consideraciones: -VI- MOTIVACIONES PARA DECIDIR El thema decidendum del presente recurso recae en verificar la legalidad de la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2008-132 de fecha 31 de marzo de 2008, emitida por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana y planillas de liquidación Nros. 081001242000002 (N-8089000002) y 081001242000003 (N-8089000003) y planillas para pagar Nº H01-0906164 (N-8089000002) y H01-0906171 (N-8089000003, todas de fecha 28/04/2008, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana. En tal sentido, previamente este Juzgado indicará los montos o cantidades de acuerdo a la reconvención monetaria realizada en el año 2008, de seguida pasará a examinar y verificar los siguientes supuestos: i) Si es procedente o no la retención sobre supuestos intereses pagados en el Exterior por Bs. 3.859.811,97. ii) Si es aplicable el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. iii) Si es procedente o no Rebajas por nuevas inversiones por Bs. 1.209.126,71; iv) Si es procedente o no eximente de responsabilidad establecido artículo 79 literal e); o circunstancias atenuantes del artículo 85 (1994 COT) numeral 2, 3 y 5 o artículo 96 (2001 COT) numeral 3 y 6. v) Si existe quebrantamiento del Derecho a la Defensa. En referencia al primer supuesto, Si es procedente o no la retención sobre supuestos intereses pagados en el Exterior por Bs. 3.859.811,97, se procede a analizar. En este argumento la Administración Tributaria Nacional sostiene que fue revisado el Balance de comprobación, detallándose la cuenta Intereses Bancos del Exterior signada Nº 82112, reflejando un monto de Bsf. 304.729,74, contraviniendo tal cantidad, y concluyendo que el monto detallado de la sumatoria es de Bsf. 3.859.811,97 y la misma no fue objeto de retención del ISLR, conforme al artículo 9 numeral 3 del Decreto 1.808 y artículo 53 eiusdem, para que proceda la deducción de tales egresos conforme al artículo 78 de la ley ISLR. Este Tribunal constata que la parte recurrente sostiene que los montos señalados derivan de comisiones pagadas por servicios bancarios, cobrados por Bancos Extranjeros específicamente CHEMICAL BANK, BANCO UNION N.Y., REPUBLIC BANK y BANCO CARACAS N.Y., y según no son gravable por el ISLR, ya que son prestados por empresas extranjeras que tributan en su respectivo país; y que de igual modo la recurrente, se encuentra imposibilitada materialmente de efectuar gran parte de esas retenciones y menos aún de enterar. Por otra parte, también sostiene la recurrente que de conformidad con el artículo 10 del Decreto Nº 1.808 antes indicado, se descarta la posibilidad de realizar cualquier retención sobre comisiones pagadas a Instituciones Financieras, es decir que no son sujeto de gravamen por la ley ISLR, ya que son perfectamente deducibles, por estar relacionadas y ser directamente aplicables a las exportaciones que realizan y que representan un 88% del total de las ventas, de acuerdo a lo establecido al parágrafo séptimo del artículo 27 de la ley ISLR. En este mismo orden de ideas, resulta conveniente observar lo preceptuado por el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala que: “Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la Ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente. (omissis)”. Ante tal normativa, la contribuyente esta obligada a practicar retenciones sobre los intereses pagaderos a las instituciones financieras independientemente donde se encuentre ubicada la entidad, tal posición podría ser desvirtuado por la contribuyente mediante pruebas que sustenten que no era sujeto de retención sobre las operaciones mercantiles objeto de contradicción, es decir comprobar que las operaciones mercantiles realizadas con las mencionadas entidades financieras no eran objeto de retención, y así desvirtuar el argumento sostenido en el acto administrativo, sin embargo en el caso de autos la parte recurrente ejerció su derecho de presentar medios de pruebas como la referida Experticia Contable para comprobar el argumento de impugnación del acto recurrido, no obstante la referida prueba no fue evacuada conforme a la ley, revelándose así un abandono de la misma por la parte promovente; es determinante para este Tribunal que al no haber medios probatorios que desvirtúe la posición asumida por la administración tributaria en el punto particular, de conformidad con el artículo 55 parágrafo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 9 numeral 2, literal b, del Decreto N° 1808 del 12 de mayo de 1997, ésta debía efectuar las retenciones de impuesto por tales conceptos, es decir, la contribuyente resultaba agente de retención sobre dichas cantidades. Ahora bien, respecto a la supuesta imposibilidad material para efectuar las retenciones, considera este Juzgado que la contribuyente al estar sujeta de conformidad con el ordenamiento jurídico nacional a efectuar dichas retenciones y enterar así el tributo retenido al Fisco Nacional, debió tomar en consideración lo establecido por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, sentencia Nº 00395 de fecha 28 de febrero de 2.002, caso sociedad mercantil Industria Cerrajera El Tambor, C.A que al respecto estableció lo siguiente: En tal sentido, de conformidad con lo preceptuado por la citada disposición la contribuyente estaba obligada a practicar la retención sobre los intereses pagaderos a la institución financiera extranjera Merryll Lynch; asimismo, respecto a la supuesta imposibilidad material para efectuar las retenciones, considera esta alzada que la contribuyente al estar sujeta de conformidad con el ordenamiento jurídico nacional a efectuar dichas retenciones y enterar así el tributo retenido al Fisco Nacional, debía informar a la entidad financiera supra citada que tales cantidades resultaban gravadas en el territorio nacional y en consecuencia eran objeto de retención; en tal sentido, estima esta Sala que la contribuyente debió cumplir con la obligación de retener el impuesto sobre la renta respecto a la citada institución financiera. Así se decide. (subrayado propio) Tomando en consideración la referida decisión, la contribuyente no estaba imposibilitada de participar a las entidades financieras supra indicadas que las cantidades objetadas eran gravadas en territorio nacional y en efecto eran sujeta de retención; en tal sentido, estima este Tribunal que la contribuyente debió cumplir con la obligación de retener el impuesto sobre la renta referente a las citadas entidades financiera. Así se decide. En lo relativo al segundo supuesto, si es aplicable el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. En el este particular es pertinente señalar la disposición contenida en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, y artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, reproducidos a continuación: “Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento. (…) PARÁGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este Artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, solo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava, y entregado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y forma que establezca esta Ley y el Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo”. “Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los parágrafos sexto y noveno del Artículo 27, y los Artículos 33, 37 y 69 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto... (omissis)... PARÁGRAFO SEXTO: Las oficinas receptoras de fondos nacionales autorizadas por el Ejecutivo Nacional para actuar como recaudadoras del tributo a que se refiere esta Ley, que no enteraran en la Receptoría de Fondos Nacionales las cantidades percibidas al siguiente día hábil a aquél en que se percibió el tributo, se le aplicará una multa del veinte por ciento (20%) mensual sobre el monto no enterado, de acuerdo a lo dispuesto por el Código Orgánico Tributario.” Este Tribunal observa que las citadas normativas consagran la obligación de los agentes de retención, de generar la custodia del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, y en efecto enterar las cantidades en oficina autorizada como receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y condiciones establecidos por la Ley y el Reglamento. Es decir que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos: i) la retención sea efectuada íntegramente; ii) el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional; y, iii) el enteramiento sea realizado oportunamente, vale decir, de acuerdo con los plazos establecidos en la Ley o su Reglamento. Por ello, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, toda vez que la misma se refiere específicamente a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado, de acuerdo con los plazos indicados en la Ley o su Reglamento, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que las actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes; tomando en consideración el resultado del primer supuesto, es evidente que existe incumplimiento en la normativa del artículo 27 supra indicado. De igual forma argumenta la contribuyente que tal disposición puede acarrear consecuencias patrimoniales negativas, obligándolos a pagar un impuesto sobre una renta que nunca obtuvieron, e inclusive llegar a pagar cuando han tenido pérdidas; y al aplicarse tal normativa se estaría atentando contra principios constitucionales que rigen el sistema tributario, tales como el principio de Capacidad Contributiva, Principio de No Confiscación de los Tributos, Principio de Libertad Económica y Derecho de Propiedad, previstos en la anterior Carta Magna y en la actual; ante tal invocación de principios constitucionales este Tribunal observa que en el iter procesal no existe medio de prueba alguno que sustente tal argumentación que evidencie la transgresión de normas de orden constitucional que coloque en total indefensión a la parte recurrente. También señala la contribuyente que la citada disposición especial resulta contraria a las normas instituidas en los artículos 72 y 230 del Código Orgánico Tributario de 1992, por cuanto la misma establece una sanción pecuniaria a cargo de los contribuyentes, materia esta que sólo puede regular el Código Orgánico Tributario de 1.992; este Tribunal considera la corrección en la aplicabilidad de la norma que corresponde por efecto del período investigado -01/10/1999 al 30/09/2000- al Código Orgánico Tributario de 1.994 rationae temporis. Ante este particular es conveniente citar la disposición contenida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, según el cual: “Artículo 101: Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil.” En consideración de la citada norma es evidente que el legislador para la época -1994- implantó, para los procesos de falta de retención o percepción o fuera de los lapsos establecidos por la ley y su reglamento, la coacción de una multa del cincuenta por ciento (50%) del tributo omitido hasta el triple del mismo, sin escatimar la acción civil que pudiese considerar para el caso que en particular se ventile; en este sentido, se constata que la parte recurrente, en su condición de agente de retención sobre los pagos hechos en concepto de intereses sobre intereses pagados en instituciones financieras no domiciliadas en Venezuela, dejó de retener las cantidades debidas a dicha institución, violando así su obligación de retener el impuesto sobre la renta generado de dichas operaciones. Siendo ello así, y al configurarse el incumplimiento de su deber formal ésta debía ser sancionada de conformidad con las disposiciones sobre la materia, siendo plenamente aplicable la referida disposición por ordenarlo así el propio Código Orgánico Tributario. En consecuencia, esta Sala considera que la norma contemplada en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la renta de 1994, resulta plenamente aplicable al caso de autos por cuanto no contraria las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide. En relación al tercer supuesto, si es procedente o no Rebajas por nuevas inversiones por Bs. 1.209.126,71; En este particular la contribuyente sostiene que la interpretación asumida por la Administración en base a la normativa que regula la materia es injusta, que atenta contra el fin mismo de la rebaja por nueva inversión; lo que conlleva a incentivar a los contribuyentes a invertir para la producción y, que la normativa que regula la materia es el artículo 60 de la ley ISLR, que incentiva al empresario a invertir en activos fijos destinados a la producción, y que debe permitirse utilizar el valor ajustado por inflación del bien adquirido para el cálculo de la rebaja, lo cual vendría a servir efectivamente de contrapeso a la mayor carga tributaria; y que el artículo 58 de la ley ISLR no es explicito, en lo referente a la determinación del monto de las inversiones, que obliga a deducir la disminución de valor por los efectos del tiempo, permitiendo inferir que por equidad, también debería considerarse el incremento de valor del bien bajo los mismos efectos del tiempo, es decir la indexación monetaria. En contraposición la Administración Tributaria señala en la Resolución de Sumario la cual avala el acta de reparo, que la cantidad de Bs. 1.209.126,71, incluida como rebaja por inversiones en el ejercicio fiscal fiscalizado, no resulta admisible, de acuerdo lo siguiente: “…que la contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas indica por concepto de Rebajas por Inversión la cantidad de Dos Millones Ochocientos sesenta y Dos Mil Quinientos Noventa y Seis Bolívares Fuerte con veintinueve céntimos (BSF. 2.862.596,29) y dentro de dicha cantidad se encuentra el monto de Un Millón Doscientos Nueve mil Ciento Veintiséis bolívares fuerte con setenta y un céntimos (BSF. 1.209.126,71) el cual no corresponde al referido concepto, por tratarse de un monto que pertenece a la revalorización de la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta y Tres mil Cuatrocientos sesenta y nueve bolívares fuertes con cincuenta y nueve céntimos (Bsf. 1.653.469,59) la cual si corresponde a la rebaja por inversión, revelando así un indebido ajuste por inflación...” De lo antes expuesto este tribunal observa que en este particular se discurre la valoración de unas rebajas por efecto de nuevas inversiones efectuada por la recurrente, contemplándose en el expediente administrativo (v. folio 168,169, 2pza) y que se revisaron los Libros, Registros, Declaraciones, Soportes Contables, al Mayor y libros auxiliares, tal revisión arrojó que la contribuyente revalorizo por ajuste de la inflación el monto de Bsf. 1.209.126,71 sobre los valores históricos para posteriormente reflejarlos como rebajas; es de notar que no existe señalamiento o estudio técnico especifico que ilustre a este Tribunal sobre cuales activos se produjo la rebaja por inversión, para verificar si están relacionados con la actividad productora de la contribuyente. También es discreción del Tribunal que cualquiera sea la interpretación dada al artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la renta, siempre habrá de considerarse que el mismo envuelve la concurrencia de tres (3) elementos necesarios para la procedencia de la rebaja en él autorizada: (i) que los bienes incorporados como activos fijos sean de los permitidos por la ley; (ii) que los bienes (activos fijos) se hayan incorporados efectivamente al proceso productivo; y (iii) que tales bienes están destinados al aumento de la capacidad productiva, elementos que le permitan apreciar que las nuevas inversiones inciden o no en la capacidad productiva de la contribuyente, para que tales bienes deban o no ser considerados y ser incorporados al proceso productivo. El Tribunal también es del criterio que la actividad productiva de una unidad económica no puede apreciarse en forma aislada. La producción de la renta integra una serie de procesos los cuales de forma autónoma no son susceptibles de generar el enriquecimiento, únicamente la integración de los mismos dentro de un proceso ordenado y coherente es capaz de producir resultados económicos, es por eso que todas las actividades de una empresa, aun las accesorias o auxiliares, se deben considerar como integrantes de la actividad productiva de la misma. Ahora bien, constatando el Tribunal que, aparte de la exposición anteriormente transcrita, la Administración Tributaria no explica sobre que bienes se produjo la rebaja por inversión, que en un supuesto pudiesen constituir factor determinante en el aumento efectivo de la capacidad productiva de la empresa, ni tampoco tal posición fue desvirtuada con elementos probatorios por parte de la recurrente y así reflejara que eran procedente tales rebajas; de igual forma este tribunal considera que para determinar el monto de las inversiones, se debe deducir del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, las amortizaciones, las depreciaciones y retiros, lo que se traduce en que debe tomarse en cuenta es el costo real de adquisición, excluyendo la inaplicabilidad de índices inflacionarios; por tal razón resulta para este Tribunal improcedente el argumento asumido por la recurrente de pretender emplear el valor ajustado por inflación del bien adquirido, el Tribunal se ve en la necesidad de considerar improcedente la formulación y confirmación del reparo a través del cual se rechaza la cantidad de Bs. 1.209.126,71 incluida por la contribuyente como rebaja por inversiones en el ejercicio fiscal. Así se decide. En relación al cuarto supuesto, si es procedente o no eximente de responsabilidad establecido artículo 79 literal e); y las circunstancias atenuantes del artículo 85 (1.994) numeral 2, 3 y 5 o numeral 3 y 6 artículo 96 (2.001). La parte recurrente sostiene que existe una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 79 literal e) COT 1.994, por no haber tenido la recurrente posibilidad material de efectuar las retenciones, ya que se derivan de un tercero –entidades financieras- y que dieron origen al incumplimiento de la obligación de retener por parte de la empresa, generando así las sanciones determinadas, lo que se traduce en eximente de responsabilidad tributaria y penal. Tomando en consideración lo dilucidado en el primer supuesto en que la contribuyente no estaba imposibilitada de participar a las entidades financieras supra indicadas que las cantidades objetadas eran gravadas en territorio nacional y en efecto eran sujeta de retención, debiendo cumplir con la obligación de retener el impuesto sobre la renta referente a las mencionadas entidades financiera, este Tribunal considera improcedente el argumento de eximente de responsabilidad. Así se decide. Analizando el argumentado por la contribuyente en la falta de consideración de la atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en los numerales 2 y 3 del artículo 85 COT (1.994) rationae temporis por parte del Fisco Nacional este juzgador realiza el siguiente análisis. Alegan los apoderados judiciales de la contribuyente que; “…la compañía no tuvo la intención de causar el daño pues el mismo se produjo por una circunstancia extraña no imputable a la misma (hecho de un tercero)…la empresa está incursa en la atenuante del numeral 3, ya que presentó la declaración de rentas del ejercicio en cuestión en forma espontánea…debe considerarse, dentro del numeral 5 del Artículo 85 del Código de 1.994, la colaboración prestada por la empresa al momento de la fiscalización o revisión fiscal…”. Se aprecia en autos que la administración tributaria analizó el numeral 2 del artículo 85 COT 1994 rationae temporis, basado en que lo argumentado por la contribuyente de no manifestar la intención de causar un hecho de tanta gravedad, se encuentra ajustado ya que no existe mayor efecto en la aplicabilidad de la no retención del impuesto que contrarié el artículo 99 del COT rationae temporis, en consecuencia no existe un excedente en tal valoración del atenuante; en referencia al numeral 3 se evidencia que la empresa recurrente coloco a disposición de la administración tributaria los requerimientos exigidos y la declaración de forma espontánea, que una vez analizados por la administración fueron el sustento para la aplicación de la sanción, en consecuencia, se constata la aplicabilidad del numeral antes indicado; en referencia al numeral 5 este Tribunal Superior considera que no existen elementos que hayan emergido del procedimiento administrativo ni en el presente juicio que se relacionen como circunstancias no previstas en la ley para ajustarla como atenuante; en consecuencia este Tribunal Superior sostiene que la contribuyente esta incursa en circunstancia atenuante que debe ser considerada para la aplicabilidad de la multa contempladas en el artículo 85, numerales 3 del Código Orgánico Tributario de 1.994 ratione temporis. Así se decide.- En virtud de las consideraciones anteriores éste Tribunal Superior conmina al Fisco Nacional tomar en consideración la atenuante antes dilucidada para emitir las respectivas planillas de pago y aplique la actualización del monto de la multa al equivalente del valor de la Unidad Tributaria (U.T.), vigente del período adecuado, con fundamento en el artículo 94 del Código de Orgánico Tributario 2014, y así se decide. En relación al quinto argumento, si existe quebrantamiento del Derecho a la Defensa. La parte recurrente sostiene que la administración no analizó en la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2008-132 de fecha 31 de marzo de 2008, las circunstancias atenuantes referidas en los numerales 3 y 5 de artículo 84 (sic) del Código de 1.994; ante tal particular observa este Tribunal que ciertamente la administración tributaria omitió el debido pronunciamiento, sobre la valoración de lo alegado por la recurrente, en cuanto al numeral 3 del artículo 85, del COT 1.994, en consecuencia este Tribunal considera procedente el argumento, el cual se encuentra debidamente analizado en esta fase jurisdiccional en el particular anterior. Así se decide. -VII- DECISIÓN Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso contencioso tributario interpuesto ante este Tribunal por los Abogados Inés Arévalo Rondón y Abdías Arévalo Rondón, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nº V-11.409.607 y V-11.921.324, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajo los Nros. 59.016 y 71.375, respectivamente, actuando en representación judicial de la sociedad mercantil SURAL, C.A, con domicilio en la Avenida Norte Sur 7, Zona Industrial Matanzas, Urbanización Mapanare, Puerto Ordaz, Estado Bolívar, contra la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2008-132 de fecha 31 de marzo de 2008, emitida por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y planillas de liquidación Nros. 081001242000002 (N-8089000002) y 081001242000003 (N-8089000003) y planillas para pagar Nº H01-0906164 (N-8089000002) y H01-0906171 (N-8089000003), todas de fecha 28/04/2008, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana. En consecuencia: PRIMERO: Se Confirma Parcialmente la Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº GGSJ/GR/DRAAT/2008-132 de fecha 31 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en relación a los supuestos que no fueron objeto de impugnación. SEGUNDO: Se Revoca el quantum aplicado de la multa, Modificándose la Sanción prevista en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1.994 rationae temporis, bajo las condiciones descritas en el presente fallo. TERCERO: Se EXIME de la condenatoria en costas a la República con base en la sentencia de la Sala Constitucional No. 1238 del 30 de septiembre de 2009 (caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz) y así también se decide.- CUARTO: Se Advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 285 eiusdem, esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias. QUINTO: Se Ordena la notificación de la presente Decisión, a los ciudadanos Fiscal y Procurador General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Líbrense las correspondientes notificaciones.- Publíquese, regístrese y emítase tres (03) ejemplares del mismo tenor, a los fines de las notificaciones de los ciudadanos, antes mencionados. Cúmplase.- Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los tres (03) días del mes de marzo del año dos mil diecisiete (2017). Años: 206º de la Independencia y 158º de la Federación.- EL JUEZ SUPERIOR PROVISORIO ABG. FRANCISCO G. AMONI V. LA SECRETARIA ABG. MAIRA. LEZAMA ROMERO. En esta misma fecha, siendo las nueve y once minutos de la mañana (09:11 a.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662017000011. LA SECRETARIA ABG. MAIRA. LEZAMA ROMERO. FGAV/Malr/acba.-