REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL Barquisimeto, veinticuatro (24) de noviembre de dos mil dieciséis (2016) 206º y 157º SENTENCIA DEFINITIVA N° 021/2016 ASUNTO: KP02-U-2012-000090 RECURRENTE: Ciudadano FRANKLIN BRICEÑO CAMACARO, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V- 12.243.481, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-12243481-4, con domicilio procesal en Avenida Los Leones con calle Caroní, Centro Empresarial Barquisimeto, piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, Estado Lara. APODERADO DEL RECURRENTE: Abogado Rafael Meléndez, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841. ACTOS RECURRIDOS: Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/EXP N° 1177/92/85 de fecha 06 de agosto de 2012, notificada el 05 de septiembre de 2012, así como las planillas de liquidación y pago Nros. 031001233002358 y 031001233002359;, actos emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RECURRIDA: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). I Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario interpuesto el 13 de noviembre de 2012, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) Civil, por el ciudadano FRANKLIN BRICEÑO CAMACARO, ya identificado, asistido por el Abogado Rafael Meléndez, antes identificado, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 1177/92/85 de fecha 06 de agosto de 2012, notificada el 05 de septiembre de 2012, así como las planillas de liquidación y pago Nros. 031001233002358 y 031001233002359; actos emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). El 26 de noviembre de 2012, se le dio entrada al recurso contencioso tributario y se ordenó notificar a la parte recurrida, solicitándole asimismo el expediente administrativo. El 28 de noviembre de 2012, el recurrente otorga poder apud acta al Abogado Rafael Meléndez, INPREABOGADO N° 66.841 y el 30 de noviembre de 2012 el apoderado actor pidió se libraran las notificaciones de ley, lo cual se acuerda el 26 de febrero de 2013. E 21 de marzo de 2013 fue consignada la notificación efectuada a la parte recurrida. El 03 de abril de 2013, el Juez Temporal se aboca al conocimiento de la causa. El 09 de abril de 2013, se ordenó agregar la copia certificada del expediente administrativo. Los días 16 y 30 de abril, y 27 de mayo de 2013 fueron consignadas las notificaciones efectuadas a la Contraloría General de la República, Procuraduría General de la República y Fiscalía General de la República. El 07 de junio de 2013, la Jueza Titular reasume el conocimiento de la causa sin necesidad de abocamiento. El 12 de junio de 2013, se dictó sentencia interlocutoria Nº 065/2013 admitiendo el recurso. El 26 de junio de 2013, el apoderado actor presenta escrito reiterando la solicitud de suspensión de efectos de los actos recurridos. El 08 de julio de 2013, se ordenó notificar la sentencia de admisión del recurso, a las partes y a la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela y el 16 de septiembre, 04 y 12 de diciembre de 2013 fueron consignadas las notificaciones efectuadas a la parte recurrida, Procuraduría General de la República y al recurrente. El 15 de enero de 2014, se ordenó agregar el escrito de promoción de pruebas presentado por el recurrente y se dejó constancia que la recurrida no hizo uso de su derecho y el 22 de enero de 2014 se admitieron las pruebas promovidas por el recurrente, y el 27 de enero de 2014, se ordenó notificar a CORPOELEC LARA, así como a la Procuraduría General de la República, dando cumplimiento a lo establecido en la sentencia de admisión de pruebas. El 30 de abril de 2014, el Juez Temporal se aboca al conocimiento de la causa, ordenando se notificase, dándose por notificado el recurrente el 27 de mayo de 2014 y siendo consignadas el 30 de mayo y 19 de junio de 2014, las notificaciones efectuadas a la Procuraduría General de la República y a la parte recurrida. El 25 de julio de 2014, el apoderado actor pidió fuese realizada la notificación ordenada a CORPOELEC LARA, lo cual fue acordado el 07 de agosto de 2014, y el 19 de septiembre de 2014 es consignada la boleta de notificación efectuada a CORPOELEC LARA. El 14 de octubre de 2014, el apoderado actor pidió fuese librada la notificación ordenada en la sentencia de admisión de pruebas, al Procurador General de la República y el 15 y 17 de octubre de 2014 fueron consignadas las boletas ya efectuada relacionadas con la sentencia de admisión de pruebas. El 17 de noviembre de 2014, el apoderado actor pide una prórroga del lapso probatorio, lo cual se acuerda el 09 de diciembre de 2014. El 22 de enero de 2015, el apoderado actor pide una prórroga del lapso probatorio, acordándose el 27 de enero de 2015. El 24 de febrero de 2015, el apoderado actor pidió fuese librada la notificación ordenada en la sentencia de admisión de pruebas, a CORPOELEC-LARA, en virtud de no haber dado cumplimiento a lo ordenado en la sentencia interlocutoria antes citada; lo cual fue acordado el 06 de marzo de 2015. El 04 de marzo de 2015, el apoderado actor pide una prórroga del lapso probatorio, lo cual se acuerda el 16 de marzo de 2015, por cuanto la prueba admitida es indispensable para dictar el fallo definitivo que haya de recaer en este expediente, motivo por el cual se acuerda la prórroga solicitada. El 16 de abril de 2015 es consignada la boleta de notificación efectuada a CORPOELEC-LARA, referente a la ratificación del contenido de las boletas de notificaciones libradas los días 27 de enero y 7 de agosto de 2014. El 16 de abril de 2015, el apoderado actor pide una prórroga del lapso probatorio, lo cual se acuerda el 20 de abril de 2015. El 19 de mayo de 2015, el apoderado actor pide una prórroga del lapso probatorio, lo cual se acuerda el 20 de mayo de 2015. El 09 de junio de 2015, se ordena agregar lo remitido por CORPOELEC-LARA. El 02 de julio de 2015, se indicó que había vencido el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el lapso para la presentación de los informes por las partes. El 09 de diciembre de 2015, la parte actora presentó su escrito de informes. El 14 de junio de 2016 es consignada la boleta de notificación efectuada al recurrente. El 06 de julio de 2016, el apoderado actor pide se dicte sentencia y el 12 de julio de 2016, la Jueza Provisoria se aboca al conocimiento de la presente causa. El 26 de julio de 2016 es consignada la boleta de notificación efectuada a la parte recurrida. El 01 de agosto de 2016 se niega lo solicitado por la parte actora el 06 de julio de 2016. El 11 de agosto de 2016, la parte recurrida presentó su escrito de informes. El 17 de noviembre de 2016, se acuerda el diferimiento de la publicación de la sentencia definitiva por un lapso de 30 días continuos. II ALEGATOS DE LAS PARTES EL RECURRENTE: El recurrente en forma resumida alega lo siguiente: 1.-VICIOS EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION Y DETERMINACION QUE GENERARON UNA DESVIACIÓN DE PODER, Y VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA: Expresa que: El SENIAT demostró “…UN MANIFIESTO ABUSO Y DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DE LA LEY CON RELACIÓN A LA INTERPRETACIÓN QUE LE DA AL SALARIO NORMAL … DEJANDO DE LADO LA INTERPRETACIÓN VINCULANTE EMITIDA POR LA SALA CONSTITUCIONAL… ”. Que hay una desviación de poder por parte del SENIAT porque a su criterio tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario no se cumplió con el procedimiento de fiscalización, porque se había ordenado en la providencia de fiscalización que debía determinarse “…Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas… así como las Partidas sujetas a Retención…”, pero ello no se realizó porque determinaron sus ingresos para el ejercicio 2010 con el comprobante de retenciones que prueba en primer lugar el monto del impuesto retenido y en segundo lugar, el monto total del salario integral por lo que afirma que el procedimiento efectuado fue realmente una verificación y no una fiscalización, que hubo una apariencia de haberse efectuado una fiscalización porque no se cumplió con todos los aspectos ordenados investigar. Que se violó el procedimiento de fiscalización porque el SENIAT aplicó “…el contenido no vigente de una norma…” refiriéndose al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta por cuanto para el ejercicio objeto de reparo la Sala Constitucional había modificado y “…REINTERPRETANDO EL ALCANCE Y SENTIDO DE DICHA NORMA” y que como prueba del salario normal solo considero el comprobante de retenciones, modificando así su naturaleza y objetivo dejándolo en un estado de indefensión. Que ocurrió la violación del procedimiento de fiscalización porque se hizo la determinación con el comprobante de retenciones al pretender establecer que es la única prueba de que todo lo percibido por el trabajador fue salario normal y que al compararlo con el monto total indicado en la declaración de rentas efectuada, generó un reparo que para el recurrente es nulo, y asimismo afirma que hubo violación del procedimiento porque se indica que la carga probatoria era de él y reiteradamente la Sala Político Administrativa ha establecido que en la primera fase del procedimiento de fiscalización, no hay lapso probatorio alguno para el contribuyente y que por lo tanto, cómo podía defenderse en el escrito de descargos, si desconocía cuáles fueron las partidas sujetas a retención que debieron ser investigadas, por lo que afirma que tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario no se establecieron los requisitos previstos “en los literales c y d del artículo 183 del Código Orgánico Tributario …” y los “… requisitos Nros. 3, 4 y 5 del artículo 191 del referido C.O.T”, respecto a lo cual expresamente pide que si el Tribunal “llega a considerar que si se encuentran establecidos… se me indiquen… en la sentencia… cuáles fueron esas partidas investigadas e incluidas” . Que la violación alegada no está referida a que no se le haya dado derecho a recurrir, sino a que el procedimiento efectuado no le permitió conocer los elementos fiscalizados, y que por el contrario, el SENIAT luego de presentar sus descargos, conocía sus alegatos y no quiso aperturar lapso probatorio y señaló que los criterios jurisprudenciales alegados, no eran prueba y para confirmar el reparo afirmó que el comprobante de retenciones es el único soporte legal para demostrar los ingresos por sueldos y salarios de los trabajadores asalariados, constituyendo la prueba de que todos esos ingresos están sujetos a gravabilidad. Asimismo señaló que el Acta de Reparo es totalmente nula por cuanto él no puede ser investigado con una doble cualidad: Como contribuyente o como responsable solidario . Con relación a la VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD: Indicó que los elementos estructurales del tributo “…deben ser establecidos en la ley respectiva y asimismo una ley tributaria no puede violar lo establecido en otra ley como sería la Ley Orgánica del Trabajo….” y que tampoco el SENIAT al efectuar un procedimiento, puede violar ese principio. Que “el SENIAT le cambia la naturaleza al comprobante de retenciones para poder confirmar el Acta de Reparo”. Indica que en la resolución culminatoria del sumario le aplicaron los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2007 pero el concepto del artículo 31 varió, es decir, que le aplicaron un concepto no vigente. 2.-LA VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA IGUALDAD: El recurrente expresa que el Seniat a otros de sus compañeros de trabajo para sustentar que todos los ingresos que recibió son salario normal, les ha hecho una distinción entre trabajadores del sector público y del sector privado para poder justificar su interpretación de que algunas de las remuneraciones que reciben los trabajadores del sector privado pueden no ser salario normal, tal como lo ha venido sosteniendo reiteradamente tanto la Sala Político Administrativa como la Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia. Esa distinción que realiza el SENIAT –a su criterio es discriminatoria- porque entonces los trabajadores del sector privado si se les aplica la distinción entre el salario integral y el salario normal pero para los trabajadores del sector público no existe tal distinción porque para el Seniat sólo reciben salario normal y pide que el Tribunal se pronuncie sobre si existe el salario integral para los trabajadores del sector público. 3.-FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DERECHO: Que se partió de la falsa premisa de que no declaró todos sus ingresos netos que conforman su SALARIO NORMAL y que al realizar el reparo se aplicó erradamente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dejando de aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia así como jurisprudencia tanto de la Sala Político Administrativa como de la Sala Social, por lo tanto se fundamentaron los actos emitidos en un hecho que nunca ocurrió o que de haber ocurrido fue de manera diferente y además en dichos actos se incluyeron ingresos que no tienen la naturaleza de salario normal y se le dio un sentido diferente al artículo 31 eiusdem, que no es el establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 publicada en Gaceta Oficial. Que se indica en el acto recurrido que se le aplicó el contenido de los artículos 16, 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el 23 de su Reglamento y al leer sobre todo el artículo 31, el aplicado no es el parcialmente modificado de acuerdo con la Sentencia Nº 301 de fecha 27/02/2007 dictada por la Sala Constitucional y NO ES EL LEGALMENTE PREVISTO. Que el SENIAT para sustentar su criterio de que todo lo percibido es salario normal, ha venido defendiendo su criterio “…basándose en la sentencia No. 513 emitida por la Sala Político Administrativa el 19 de Marzo del año 2002 y la interpretación vinculante de la Sala Constitucional es del 2007 aplicable a partir del 01/01/2008. Así también ha basado su criterio… en la sentencia de la Sala Político Administrativa del 08 de Julio del 2008…” que trata sobre los elementos integradores del salario a los fines del cálculo de la pensión de jubilación, que es diferente al pago del Impuesto Sobre la Renta. Son dos situaciones diferentes y esto es demostrativo de la desviación de la actuación administrativa y del falso supuesto alegado. Que el SENIAT violó la Ley de Impuesto Sobre la Renta al aplicar una norma cuyo contenido fue modificado y que la Sala Constitucional expresó que esa “…… noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente….”, lo que demuestra que la norma tributaria al interpretarse no puede estar desvinculada del contenido de otras, sobre todo cuando el trabajo es un hecho social protegido en el presente estado social de derecho. Indica que tan evidente es el falso supuesto de hecho y derecho alegado que puede constatarse en la Resolución Culminatoria del Sumario que el SENIAT pretende cambiarle la naturaleza al comprobante de retenciones, documento que demuestra es la cantidad de Impuesto Sobre la Renta retenido por anticipado y no que los montos percibidos sean todos regulares y permanentes. Pretender basar TODO EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DE SUMARIO en ese documento, es modificar el concepto legal del comprobante de retenciones. Que es lógico que su empleador refleje en ese comprobante todo lo que le canceló, pero que se afirme por ese hecho que todo lo pagado es producto de un salario normal devengado permanentemente, es violar las interpretaciones vinculantes que en materia del Impuesto Sobre la Renta ha establecido la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa que es en definitiva la instancia judicial que revisa la legalidad de las interpretaciones efectuadas por las partes en un proceso. Se pregunta, en que parte de la sentencia vinculante de la Sala Constitucional se indica que es a través del comprobante de retenciones cómo se determina cuáles ingresos son regulares y permanentes y cuáles no lo son “Y LO MÁS GRAVE ES QUE QUIEN DECIDE –SEGÚN EL SENIAT- QUE REMUNERACIÓN ES PERMANENTE Y REGULAR Y CUAL ES ACCIDENTAL, ES EL PATRONO Y MI PATRONO, QUE ES UNA EMPRESA DEL ESTADO VENEZOLANO, NO ME INDICÓ EN NINGÚN MOMENTO EN NINGÚN COMPROBANTE ENTREGADO CUAL ERA LA NATURALEZA DE LA REMUNERACIÓN” y si eso es así, porqué se le sanciona cuando no tiene ninguna responsabilidad porque esos comprobantes son emitidos es por su patrono. Que es falsa la afirmación de que en el comprobante de retenciones puede constatarse el motivo por el cual se cancela a los trabajadores, porque es en los recibos de pago donde constan los conceptos pero tampoco en ellos su patrono –el Estado Venezolano- me indicó que ese ingreso era accidental o permanente y por lo tanto al haber efectuado la investigación fiscal considerando que el comprobante de retenciones LO INDICA TODO, incurrió además el SENIAT en un falso supuesto de hecho y derecho . Que el contenido del artículo 31 aplicado guarda relación con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente, y que la norma tributaria al interpretarse no puede estar desvinculada del contenido de otras, sobre todo cuando el trabajo es un hecho social protegido en el presente estado social de derecho, por lo que afirma que solamente con lo expuesto sería suficiente para que se declarara el falso supuesto porque es más que evidente que el SENIAT está violando la Ley de Impuesto sobre la Renta al aplicar una norma cuyo contenido fue modificado. Indica el recurrente una serie de sentencias del Tribunal Supremo de Justicia, entre ellas, la Nro.2074, exp. 07157 de fecha 18/10/2007, dictada por la Sala de Casación Social señalando que “...el BONO VACACIONAL NO ES SALARIO ...” “Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia… Nº 01067 de fecha 03 de Agosto del año 2011 expresó que “…LOS PAGOS EFECTUADOS POR CONCEPTO DE VACACIONES, BONIFICACIONES Y UTILIDADES, NO FORMAN PARTE DEL SALARIO NORMAL, EN LOS TÉRMINOS DE LOS CITADOS ARTÍCULOS 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO (…). En la No. 00615 de fecha 12 de Mayo del año 2011, expresó…” que la partida “horas extras” no posee por su naturaleza carácter de regularidad y permanencia … pues dicho rubro es una remuneración complementaria de carácter accidental o extraordinario dirigida a beneficiar una situación especial de los trabajadores, pero que no implica un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo …(Vid. sentencia Nro. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A; sentencia Nro. 00836 del 10 de junio de 2009, caso: Supermercados Unicasa, C.A., y sentencia Nro. 00439 del 19 de mayo de 2010, caso: Helmerich & Payne de Venezuela, C.A.). En la sentencia No.00153 de fecha 09 de Febrero del año 2011, señaló …EN CUANTO A LOS CONCEPTOS REFERENTES A: BONIFICACIONES, HORAS EXTRAS Y VACACIONES, HA ESTIMADO ESTA ALZADA VALEDERAS LAS MISMAS CONSIDERACIONES FORMULADAS EN TORNO A LA GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES, VALE DECIR, QUE LOS MISMOS NO ESTÁN INCLUIDOS DENTRO DE LAS DEFINICIONES DE SALARIO NI SUELDOS …” y en la sentencia No. 00539 del 27 de abril del año 2011 respecto a las “… PARTIDAS “HORAS EXTRAS, BONOS VACACIONALES, BONO COMPENSATORIO, SUBSIDIOS, FACILIDADES Y GRATIFICACIONES”… la Sala reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto de que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; PUES SE TRATA DE REMUNERACIONES COMPLEMENTARIAS DE CARÁCTER ACCIDENTAL O EXTRAORDINARIO DIRIGIDAS A RECOMPENSAR O BENEFICIAR UNA SITUACIÓN ESPECIAL DE LOS EMPLEADOS, PERO QUE NO IMPLICAN UN PAGO REGULAR, COMO CONSECUENCIA DE LAS LABORES EJECUTADAS POR ÉSTOS DURANTE LA JORNADA ORDINARIA DE TRABAJO ”. 4.-NULIDAD DE LA MULTA IMPUESTA: Alega con base en el falso supuesto alegado, que por vía de consecuencia, se declare la nulidad de la multa impuesta y además expresa “porqué debo asumir un monto tal alto cuando el procedimiento realizado fue una verificación y no una fiscalización …” 5.-NULIDAD DE LA DETERMINACION DE LOS INTERESES MORATORIOS: Que en la determinación de los intereses por el reparo efectuado, hay un exceso de cobro de los mismos por haber incluido hasta el día 31 de marzo de 2010, pero que no se podía porque ese era el último día previsto para el pago voluntario. Asimismo que desconoce la tasa activa que le aplicaron mes a mes y cuando fue publicada cada una, y al no haberlo establecido, se violó el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. 6.-SOLICITUD DE EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL Y DE ATENUANTES: Solicita la aplicación de eximentes penales prevista en la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo 171 ratione temporis, respecto a que si la determinación del reparo no supere el 5% del tributo, no debe aplicarse sanción alguna y que por lo tanto se le exima de la sanción, todo en concordancia con el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Asimismo pide la eximente prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho porque de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ésta proviene de la interpretación que le ha dado la Sala Constitucional, la Sala Político Administrativa y Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia a la referida norma y que han venido aplicando en contribuciones parafiscales como la del INCES y la del FONDO DE AHORRO OBLIGATORIO PARA LA VIVIENDA (FAOV) porque de ser procedente el reparo no solamente él se equivocó en la interpretación del contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que también su agente de retención se equivocó al no entregarle un comprobante que expresara cuáles remuneraciones eran permanentes y cuáles eran accidentales. También se ha equivocado en la interpretación del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, las referidas Salas cuando establecen que es sobre el salario normal y no el integral el que debe considerarse a los efectos tributarios y el comprobante de retenciones que le emitió su patrono ENELBAR, empresa del Estado Venezolano, lo que refleja es el total de remuneraciones percibidas en forma integral y no hay señalamiento alguno de cuáles son permanentes y regulares y cuáles accidentales. Indica que si el mismo SENIAT presentó solicitud de aclaratoria, la cual fue negada respecto de la sentencia emitida por la Sala Constitucional con relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y ha habido luego de esa sentencia, dos decisiones solicitando aclaratoria y asimismo al leer las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa y de la Sala Social es más que evidente que si los entes parafiscales se equivocan al interpretar el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, con mayor razón puede haber errado al no haber declarado todos sus ingresos por cuanto por sus labores diarias, dedicadas a la industria eléctrica nada conoce acerca de la materia tributaria. Subsidiariamente, para el caso de que no le acuerden las eximentes solicitadas, pidió la aplicación de atenuantes, la prevista en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario porque aun cuando no está expresamente prevista, está demostrado que no ha sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los tres años anteriores a la fiscalización realizada. Además también alego las atenuantes prevista en los numerales 1 y 2 del artículo 96 eiusdem, porque su trabajo en ENELBAR, demuestra que no tiene cultura tributaria, su trabajo es en la industria eléctrica y no está referido a la materia tributaria; y por el hecho cierto de haber entregado toda la información y documentación requerida, demuestra a tenor del numeral 2 del artículo 96 eiusdem, que no quería ocultar ningún ingreso. 7.-EL FALSO SUPUESTO DE DERECHO EN CUANTO AL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA APLICADA: VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 94 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO: Que al momento de sancionarle, le aplicaron el valor de la Unidad tributaria vigente para el año 2010 cuando ya reiteradamente la Sala Político Administrativa ha señalado que la negligencia de la Administración no es imputable al contribuyente y por lo tanto el valor que ha debido aplicarse para el supuesto negado de que fuese procedente la multa, era el vigente para el momento de emitir el acto administrativo que contiene el reparo, y así convertir para el caso de ser procedente el reparo, el monto por el supuesto tributo omitido, en Unidades Tributarias, que se conoce que debe ser cancelado con base en el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del pago. 8.-INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO QUE UNICAMENTE DICTÓ LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO Y QUE GENERA SU CADUCIDAD: Pide se declare la nulidad relativa del acto recurrido por cuanto a su criterio el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT es incompetente para emitir solamente él, la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y esa incompetencia la alega con base en lo siguiente: Que el nombramiento del funcionario no fue publicado en Gaceta Oficial; que la competencia de ese funcionario no surge de la Resolución Nº SNAT/2002/913 del 06 de febrero de 2002 publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.398 del 06 de marzo de 2002, porque de conformidad con su artículo 2, los Jefes de División del SENIAT pueden dictar actos y resoluciones producto del procedimiento de verificación y que el procedimiento ordenado realizar fue el de fiscalización y que conforme a la Resolución 32 publicada en Gaceta Oficial N° 4.881, de fecha 29 de Marzo de 1995, la División de Sumario debe tramitar, sustanciar el sumario administrativo y firmar el Jefe de la División el acto que se emita, pero el sustanciar y tramitar no genera que la competencia de dictar la Resolución Culminatoria del Sumario sea sólo del Jefe de esa División. La competencia de dictarlo es del Gerente Regional y quien fue el que firmó la providencia que inició la fiscalización, preguntándose cómo entonces quedaría el ejercicio del recurso jerárquico cuando el conocimiento de ese recurso es de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Seniat y si el Gerente Regional no firmó, ese acto es nulo y esa falta genera a su vez, que no puede convalidarse dicha omisión por este Tribunal porque la única que podía hacerlo es el Seniat y el Tribunal no puede asumirla porque estaría desvirtuando su función jurisdiccional de administrador de justicia frente a las partes y donde una de ellas es el SENIAT y esa incompetencia genera asimismo, que a la presente fecha, el sumario aperturado ha caducado. Caducidad que se genera por no haber emitido dicha Resolución quien no tenía la competencia para hacerlo dentro del lapso legalmente previsto. PARTE RECURRIDA: En forma resumida, expresa lo siguiente: En lo que respecta al falso supuesto de hecho y de derecho, que la Administración Tributaria para producir un acto administrativo, la Administración Tributaria debe verificar los hechos realmente ocurridos, tal como en el presente caso donde se refleja en el expediente administrativo, el comprobante de retención emitido por C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO. En el cual consta la totalidad de los salarios pagados en el ejercicio 2010 y asimismo se constata en el expediente administrativo la declaración definitiva de rentas del contribuyente, donde declaró menos, lo que hace evidente una omisión de ingresos por concepto de salarios. En cuanto a la interpretación errada del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, según lo dispuesto por la Sala Constitucional del TSJ, procede a desestimar lo alegado con base en la sentencia N° 390 de fecha 09/03/2007, aclaratoria de la sentencia N° 301 del 27/02/2007 respecto a los comprobantes que se emiten a los trabajadores y por lo tanto, el comprobante que le emitió C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO al contribuyente, es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a la gravabilidad del Impuesto Sobre la Renta, por lo tanto existe una correcta aplicación del dispositivo judicial en la determinación efectuada. Que la carga de la prueba recae, en principio, sobre la parte recurrente y si el obligado a probar no lo hace, su pretensión deberá ser desestimada, y más aún en el presente caso, en el cual nos encontramos con la presunción de veracidad de los montos reflejados en el comprobante de retenciones (AR-C) que determina los sueldos, salarios y remuneraciones percibidos durante el ejercicio 2010 y que “…en el presente caso la contribuyente debió demostrar su afirmación, con pruebas suficientes para dejar sin efectos los actos objeto de impugnación,…" En cuanto a la solicitud de eximentes de responsabilidad penal , sostiene que el recurrente dio un errado tratamiento a l declaración definitiva de rentas del ejercicio 2010 y que es improcedente alegar el error ya que el desconocimiento de dicha normativa es inexcusable y que no aportó ningún elemento por medio del cual comprobara el error alegado y el carácter decisivo y esencial del supuesto error, por lo que pide se desestime lo alegado. En lo atinente a la nulidad de la determinación de los intereses moratorios: Señala que imperativo reitera que los intereses determinados se causaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario vigente, el cual regula su forma de cálculo en el artículo 66 e indica que el momento inicial para el cálculo de los intereses de mora es desde el vencimiento del plazo legal para la autoliquidación y pago del tributo omitido hasta la extinción de la deuda. III MOTIVACIÓN PUNTOS PREVIOS: 1.- En virtud de que se dicta la presente sentencia definitiva, resulta inoficioso dictar pronunciamiento con relación a la suspensión de los efectos de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/EXP N° 1177/92/85 de fecha 06 de agosto de 2012, notificada el 05 de septiembre de 2012, acto recurrido en el presente asunto. 2.- Para decidir la presente controversia, este tribunal analizará -a los efectos de su aplicación o no-, criterios jurisprudenciales emitidos tanto por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, teniendo algunos de ellos, carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010 sino también para la momento de la interposición del recurso, considerando que los criterios jurisprudenciales vigentes generan en quien lo alega una expectativa legítima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del principio de confianza legítima y aun en el caso de que fuesen modificados, ese cambio no puede aplicarse al caso bajo análisis por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso. Así se decide. Efectuado los anteriores puntos previos, para decidir este tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1.- Incompetencia del funcionario que únicamente firmó la resolución culminatoria del sumario; 2.- Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho; 3.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad; 4.- Violación del derecho a la igualdad; 5.- Nulidad de la multa e intereses moratorios; 6.- Solicitud de eximentes y subsidiariamente, de atenuantes; y 7.- Falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones: 1.- En cuanto al alegato de nulidad del acto recurrido por incompetencia del funcionario que únicamente la dicta y que genera su caducidad: La Sala Político Administrativa en sentencia No.00084 de fecha 24/01/2007, expresó lo siguiente: “En cuanto al vicio de incompetencia, esta Sala en criterio pacífico y reiterado ha establecido lo siguiente: “…la competencia ha sido definida como la capacidad legal de actuación de la Administración, es decir, representa la medida de una potestad genérica que le ha sido conferida por la ley. De allí, que la competencia no se presume sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. Por tanto, determinar la incompetencia de un órgano de la Administración, supone demostrar que ésta ha actuado sin que medie un poder jurídico previo que legitime su actuación; en este sentido, sólo de ser manifiesta la incompetencia, ella acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.” (Vid., entre otras, Sent. SPA N° 952 del 29 de julio de 2004). Asimismo, con relación a la incompetencia manifiesta, la Sala reiteradamente ha señalado: “…si bien, en virtud del principio de legalidad la competencia debe ser expresa y no se presume, el vicio de incompetencia sólo da lugar a la nulidad absoluta de un acto cuando es manifiesta o lo que es lo mismo, patente u ostensible, pues como ha dejado sentado la jurisprudencia de este Tribunal, el vicio acarreará la nulidad absoluta únicamente cuando la incompetencia sea obvia o evidente, y determinable sin mayores esfuerzos interpretativos.” (Vid. Sent. SPA N° 01133 del 4 de mayo de 2006). “Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador”. (Sent. SPA N° 161 del 03 de marzo de 2004)….” Así también la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01054 de fecha 20/06/2007, señaló lo siguiente: “Con relación a la competencia de la prenombrada funcionaria que suscribió el Acta Fiscal número … de fecha 31 de enero de 2000, se observa a los folios … que la Administración Tributaria consignó ante esta Alzada copias certificadas de la Resolución dictada el 01 de diciembre de 1997 por la Superintendente Nacional Tributario para la época,…, quien en uso de las facultades que le fueron otorgadas mediante la Resolución N° 3.524 de fecha 23 de julio de 1997, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.524 de la misma fecha y de conformidad con lo previsto en el artículo 94 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, designó como Fiscal Nacional de Hacienda a la ciudadana … y del Acta también de fecha 01 de diciembre de 1997, en la cual se dejó constancia de su juramentación, razón por la que concluye esta Sala que la referida funcionaria fiscal sí era competente para llevar a cabo la fiscalización que le fue practicada a la contribuyente, así como para levantar el Acta Fiscal en cuestión. Así se declara (...) Aplicando al presente asunto, los criterios antes expuestos tenemos que la competencia es de orden público y vicia de nulidad absoluta el acto administrativo cuando sea manifiesta, pero es evidente del alegato expuesto que la incompetencia alegada no es manifiesta, es decir no es de la que genera la nulidad absoluta del acto sino en todo caso, la nulidad relativa. En tal sentido, se ha alegado la incompetencia del Jefe de la División de Sumario y conforme la Resolución Nº 32, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995, en su artículo 99 estableció que la División de Sumario Administrativo tiene las siguientes funciones: (…)4. Emitir la Resolución a que hace referencia el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, la cual será firmada por el Titular de la División, lo que evidencia la competencia del Jefe de la División de Sumario Administrativo para firmar el acto que pone fin al procedimiento de fiscalización y es de indicarse que al no haberse ejercido el recurso jerárquico, no está obligado este Tribunal a efectuar un análisis respecto a quién debe tener la competencia para emitir la resolución que decida dicho recurso por cuanto se debe es dar respuesta a los alegatos sobre hechos ocurridos y no sobre situaciones hipotéticas. Así se declara. Ahora bien, no consta en el presente asunto que la representación fiscal haya presentado la certificación del oficio mediante el cual el Superintendente de la Administración Tributaria Nacional designa al Jefe de la División de Sumario Administrativo que firmó dicha resolución pero por conocimiento judicial de quien suscribe el presente fallo como Jueza Provisoria, le consta que en otros asuntos cursantes en este Juzgado Superior, dicha certificación fue consignada, tales como en las causas Nros.KP02-U-2012-000089, KP02-U-2012-000099, KP02-U-2012-000102, KP02-U-2012-000104, KP02-U-2012-000115, entre otros; y es de señalar que la competencia del Superintendente del SENIAT para designar los funcionarios adscritos a ese Servicio, está establecida en el artículo 21 del Estatuto del Sistema de Recursos Humanos del referido ente tributario, vigente ratione temporis y no hay ninguna norma que condicione la competencia del Jefe de División a la publicación en Gaceta Oficial de la referida designación, por lo que no se encuentra en duda que el nombramiento para el ejercicio del cargo y aun cuando tampoco se anexó el acta de juramentación del referido funcionario, se considera que dicha omisión no es de tal relevancia que genere la nulidad relativa solicitada, por lo que es improcedente la incompetencia alegada. Así se decide. 2.- Vicio de falso supuesto de hecho y derecho: Se constata que el recurrente es un empleado fijo desempeñando sus labores como trabajador del sector público en la empresa estatal CORPOELEC para el ejercicio 2010 y el reparo se basa en que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por su patrono y lo cual según el acto recurrido, consta en el comprobante de retenciones, señalando que “… que es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a gravabilidad…” (folio 49), que “…es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por sueldos y salarios, todo a fin de realizar sus declaraciones de impuesto sobre la renta…” (folio 52), siendo emitido por el patrono del trabajador, empresa estatal CORPOELEC, el cual totaliza la cantidad de Bs. 403.895,83 y que al compararlo con la declaración efectuada por el contribuyente, hay una diferencia de ingresos no declarados por Bs. 171.697,03 (folio 48), los que fueron incluidos en la Resolución Culminatoria del Sumario (folios 40 al 56) de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007 en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento; observándose que en el acto recurrido se transcribe el contenido de las referidas normas (folios 49-50) agregándose que “… corresponde al patrono determinar cuáles de los pagos realizados a sus trabajadores, engloban dentro la regularidad y permanencia establecida en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por lo tanto, “…aquellas remuneraciones que están sujetas a retención y que deben incluirse entonces en el formulario AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta de las personas bajo relación de dependencia…” (folio 50). Asimismo se indica en el referido acto que “…De las normas parcialmente transcritas anteriormente, se… precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de las personas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia, para el cálculo del impuesto sobre la renta, indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares” (folio 50) (Subrayado del tribunal). La anterior afirmación se refiere a los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 16/02/2007 y artículo 23 de su Reglamento, lo que nos indica expresamente que para la Administración Tributaria recurrida, la normativa a que hace referencia estaba vigente para el ejercicio objeto de reparo, específicamente respecto al referido artículo 31. Asimismo señala que siendo el comprobante de retenciones el único soporte legal, dicho formulario es de obligatorio uso por parte de las unidades administradoras de los órganos de la República y de sus Entes Descentralizados tal como lo establece el artículo 15 del Reglamento N° 04 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público (folio 52) y aun cuando es cierto, ese formulario fue creado por la Administración Tributaria recurrida pero se obvia que en el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia no es el salario integral el que debe considerarse a los efectos del pago del Impuesto sobre la Renta sino el salario normal excluyendo las percepciones no regulares ni permanentes pero todo lo percibido por el trabajador fue incluido aplicando una norma no vigente. Por su parte, observa este tribunal que el recurrente alegó y se acogió a los criterios jurisprudenciales establecidos tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa contenidos en diversas sentencias que comenta en su escrito recursivo, relacionadas con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional mediante las sentencias No.301 de fecha 27/02/2007; la N°390 de fecha 09/03/2007 y la No.980 de fecha 17/06/2008, constatándose que éstas dos últimas son sentencias aclaratorias que forman parte integrante de la primera, las cuales fueron publicadas en Gaceta Oficial todas con carácter vinculante, la primera en fecha 01/03/2007 bajo el No. 38.635, y en la cual se ajustó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los postulados constitucionales respecto a las normas protectoras del trabajo y la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis. En la segunda de las nombradas la Sala Constitucional negó la aclaratoria solicitada por el SENIAT con relación a lo que debía entenderse por ingresos regulares y permanentes y estableció a partir de qué período debía aplicarse el nuevo contenido del artículo 31 eiusdem, y en la tercera debido a “…las confusiones generadas incluso en el … (SENIAT) aclaro lo relativo a que “…las remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo” . (Subrayado del tribunal). Con relación a las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa, menciona las Nros. 00153, 00539, 00615 y 01067 de fechas 09/02/2011, 27/04/2011, 12/05/2011 y 03/08/2011; en ellas se constata el análisis de normas coexistentes contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) respecto a que debe considerarse es el salario normal a los efectos de la declaración y pago de impuestos por parte del trabajador bajo relación de dependencia, indicando que las bonificaciones, horas extras, vacaciones, y utilidades no están incluidas dentro de la definición de salario normal y no implican un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas durante la jornada ordinaria de trabajo , y la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 00807 publicada en fecha 27 de julio de 2016, ratifica el criterio expuesto e indica lo siguiente: En tal sentido, recientemente la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 00807 publicada en fecha 27 de julio de 2016, ratifica el criterio expuesto: “…la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado bajo relación de dependencia, es el salario normal al cual hace referencia el antes artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton& CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones CorporativasC.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014,caso: Richard William Mcgowan; y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras). Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población -siendo esto último uno de los objetivos principales del Plan de la Patria. Plan de Desarrollo Económico y Social de la Nación 2013-2019, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.118 Extraordinario del 4 de diciembre de 2013-;dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid.,sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio). EN SINTONÍA CON LO PRECEDENTEMENTE EXPUESTO, ESTA SALA POLÍTICO- ADMINISTRATIVA CONSIDERA NECESARIO REITERAR QUE SI BIEN LA INTERPRETACIÓN CONSTITUCIONAL DE LA NORMA BAJO ANÁLISIS SE REFIERE A LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 2006, DEBE CONSIDERÁRSELE TAMBIÉN EFECTUADA RESPECTO AL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 2007, APLICABLE EN RAZÓN DEL TIEMPO AL CASO OBJETO DE ESTUDIO, POR CUANTO AMBOS PRECEPTOS LEGALES SON DE IDÉNTICA REDACCIÓN Y ESPÍRITU, ESTO ES, GRAVAR TODOS LOS BENEFICIOS REMUNERATIVOS DEL TRABAJADOR ASALARIADO, LO CUAL, COMO SE INDICÓ CON ANTERIORIDAD, SE APARTA DEFINITIVAMENTE DE LAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALES DEL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA. Así se declara. ( Negrillas del tribunal) En consecuencia, estima esta Máxima Instancia que la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y proceder a incluir en los ingresos netos de la recurrente los pagos por conceptos de utilidades y bono vacacional, entre otros, aunque dichos conceptos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y, el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras). En tal sentido, esta juzgadora aplicando los criterios vinculantes contenidos en las sentencias antes identificadas, emitidas por la Sala Constitucional y por la Sala Político Administrativa con relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuyo acatamiento es obligatorio a partir del 01 de enero de 2008 y luego de analizar la base legal que sustenta el acto recurrido que confirmó el acta de reparo, constata que la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que fue interpretado por la Sala Constitucional con carácter vinculante, en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/12007 publicada en la Gaceta Oficial No. 38.635 de fecha 01/03/2007 y en sus sentencias vinculantes N°390 y 980 de fechas 09/03/2008 y 17/06/2008 y por el contrario afirma en el acto recurrido que la normas aplicadas, -especialmente respecto al contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 16/02/2007- estaba vigente cuando ello no es cierto, y conocía el ente tributario que debía aplicarlo a partir del 01/01/2008 , es decir con posterioridad a la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16/02/2007 y que es la base legal que sustenta los actos emitidos al recurrente y tenemos que el contenido del artículo 31 que sostiene el acto impugnado no hace ninguna distinción a los efectos de determinar el enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, entre los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios y las percepciones de carácter accidental y aún cuando se hace mención a la referida sentencia No.301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional, no aplicó el criterio en ella contenido y el que sus sentencias aclaratorias sostienen respecto a que es el salario normal el que debe considerarse a los efectos del pago de un tributo como lo es el Impuesto sobre la Renta y por el contrario sustenta en el acto recurrido que deben incluirse todos los ingresos que perciba un trabajador y que se encuentren reflejados en el formulario AR-C, por cuanto considera que es el único soporte legal para efectuar la declaración del mencionado tributo y aun cuando es cierto que dicho comprobante refleja la totalidad de los pagos que recibe un trabajador bajo relación de dependencia en un ejercicio fiscal, ello no significa que es la prueba o soporte de que todos esos pagos sean sueldos regulares y permanentes sujetos a gravabilidad, por cuanto su patrono mediante dicho comprobante no está declarando que todos los pagos efectuados al trabajador sean regulares y permanentes, sino que está dando cumplimiento a lo que le ordena el Decreto No.1808 publicado en Gaceta Oficial No.36.203 el 12/05/1997 relativo “Retenciones de Impuesto sobre la Renta. Se verifica que en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 la Sala Constitucional expresó que “…En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base…Esta noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral…” y aplicando dicha sentencia y sus aclaratorias al presente caso visto que no debe haber distinción entre los trabajadores del sector público con los del sector privado respecto a la existencia del salario integral y del salario normal y éste último, respecto al pago de tributos, tenemos que el reparo se efectuó sobre el salario integral y no sobre el salario normal, tal como lo ordena el legislador en el parágrafo 4to del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis. Así también tenemos que la Sala Constitucional en fecha 17/06/2008 emitió la sentencia No.980, la cual forma parte integrante de la decisión No. 301 del 27/02/2007, ordenando su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y en la cual señaló que: “…Aunado a lo anterior, y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, así como las confusiones generadas incluso en el órgano encargado de la recaudación (SENIAT) se estima necesario aclarar también lo siguiente: “En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue: “En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos”. Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”. (…) “…ACLARA que la interpretación constitucional efectuada en la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, se aplica a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, cuya declaración definitiva se efectuará hasta el 31 de marzo de 2009. “…Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA QUE ACLARA LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR ”. (Subrayado y mayúsculas, de este Tribunal). Considera este tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 tantas veces citada, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008; sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba “…la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar”, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes “…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO...” por lo tanto este tribunal al aplicar al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional determina que en el reparo efectuado no se aplicó y puede constatarse que el concepto de salario que sirvió de base a la Administración Tributaria Nacional a los efectos de la determinación del Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2010, es el que establecía el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No.38628 de fecha 16/02/2007 sin considerar su interpretación constitucional efectuada por la Sala Constitucional, el cual estaba vigente tanto para el ejercicio 2010, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario, siendo de aplicación vinculante para este Tribunal y para la Administración Tributaria Nacional de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna. Así se declara. Es importante señalar que al indicarse que la prueba de que todos los pagos realizados al trabajador son regulares y permanentes, es su inclusión en el comprobante de retenciones, se hace necesario determinar qué es el comprobante de retenciones y si éste es uno de comprobantes emitidos por el patrono mediante el cual determina la regularidad y permanencia de los pagos que realiza a sus trabajadores. En tal sentido tenemos que el Ejecutivo Nacional en el Decreto No.1808 publicado en Gaceta Oficial No.36.203 el 12/05/1997 relativo “Retenciones de Impuesto sobre la Renta”, ordenó lo siguiente: “Artículo 1°.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos…” Artículo 2.- En los casos de personas naturales residentes en el país, la retención del impuesto sólo procederá si el beneficiario de las remuneraciones obtiene o estima obtener,… un total anual que exceda de mil unidades tributarias (1.000 u.t.)” (…) Artículo 24.- Los agentes de retención están obligados a entregar a los contribuyentes, un comprobante por cada retención…que les practiquen en el cual se indique, entre otra información, el monto de lo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida.” En el comprobante correspondiente a la última retención del ejercicio de los beneficiarios señalados en el Capítulo II de este Reglamento, se indicará la suma de lo pagado y el total retenido; este comprobante deberá anexarlo el contribuyente a su declaración definitiva de rentas…” Parágrafo Único.- Los agentes de retención estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria la información relativa a los contribuyentes a quienes estén obligados a retener el impuesto, conforme a lo establecido en este Decreto, en la forma, plazos y condiciones establecidas en la Administración Tributaria, los cuales serán publicados en Gaceta Oficial” Artículo 25.- Las informaciones y relaciones que se refieren los artículos anteriores, deberán ser elaborados en los formularios que emita o autorice al efecto la Administración Tributaria o en las formas que se establezcan en cuanto al uso de listados, discos, cintas, o cualquier otro medio utilizado en sistemas automatizados de procesamiento de datos” La Administración Tributaria podrá establecer lineamientos generales o específicos, esquemas de programas y sistemas computarizados especiales a ser aplicados a los agentes de retención, los cuales serán publicado en Gaceta Oficial” Al aplicar las referidas normas al presente asunto y revisando el contenido del comprobante de retenciones, se desprende el monto total pagado y que hubo retenciones y no es cierto que el patrono del trabajador recurrente esté declarando que ese comprobante incluya todos los conceptos laborales regulares y permanentes cancelados al trabajador porque ese comprobante no se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis, sino en lo que ordena el Decreto de Retenciones emitido por la Administración Tributaria Nacional en materia de Impuesto sobre la Renta y esa afirmación de la parte recurrida genera en esta juzgadora la convicción de que se parte del concepto de salario integral, el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado no sólo por la prestación de un servicio mensual, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado Venezolano en aplicación del estado social y de derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cancela a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, el trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna y es de indicar que en el comprobante el patrono incluye todo lo pagado y que viene a constituir el salario integral pero para los contribuyentes que sean trabajadores que laboren bajo relación de dependencia, el salario a considerarse para determinar el enriquecimiento neto, es el normal. Del análisis de las normas antes transcritas relativas al Decreto de Retenciones, tenemos que se reglamentó todo lo relativo a las retención del impuesto sobre la renta y en consecuencia es una obligación del agente de retención que en el presente caso, es el patrono del trabajador, efectuar la retención fijando como límite para no efectuarla, el equivalente a 1.000 unidades tributarias de ingreso anual; determinándose también cuánto, cuándo y el cómo debe retenerse y para ello, están obligados a utilizar los formularios que a tal efecto emita la Administración Tributaria y finalmente entregar al trabajador, un comprobante, el cual es elaborado con base en el formulario que ha autorizado la Administración Tributaria y ese comprobante deberá ser anexado por el trabajador contribuyente a su declaración definitiva. Es decir, que el comprobante de retenciones no está diseñado para determinar que remuneraciones son regulares o permanentes y cuáles no lo son, es un formulario creado por la propia Administración Tributaria Nacional para determinar a quién se le debe retener, cuánto, cómo y cuándo debe retenerse, el impuesto sobre la renta y enterar lo retenido, es decir que sus datos están preestablecidos y por lo tanto, es un formulario que le permite controlar si se efectúa o no la retención del impuesto sobre la renta, lo cual es su deber y derecho en ejercicio de su función recaudadora y por ende, su objeto no es otro que el de servir de prueba del monto retenido y de las remuneraciones totalmente pagadas, pero no es prueba de la regularidad y permanencia de los ingresos cancelados por la prestación mensual de los servicios por un trabajador bajo relación de dependencia por cuanto su diseño es anterior a la fecha del criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es más, en nuestro país nadie puede -desde el punto de vista procesal- beneficiarse de su propia prueba, por lo cual la Administración Tributaria Nacional ha debido aplicar era el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia las “…remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio”, tal como así lo ordenó en la sentencia aclaratoria No. 980 de fecha 17/06/2008, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 del 27/02/2007 (Subrayado y mayúsculas, de este Tribunal). Ahora bien, aplicando la interpretación emitida por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 aclarada mediante la sentencia Nro 390 de fecha 09/03/2007 y No. 980 de fecha 17/06/2008, respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que es vinculante para este Tribunal conforme lo establece el artículo 335 constitucional y habiéndose verificado que la mencionada interpretación no fue aplicada al presente asunto, lo que generó un reparo por tributo omitido, se determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido al haberse efectuado con base en el comprobante de retenciones basándose en que esa documental es el único soporte legal para determinar que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes sin haberse investigado cuáles eran las partidas sujetas a retención mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 45.361,69 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados, se declara la nulidad de la multa impuesta por 671,47 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados por Bs. 13.964,01 hasta el 06/08/2012, todo determinado de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente ratione temporis y cuyas liquidaciones a los efectos del pago constan en las planillas Nros. 031001233002358 y 031001233002359 de fecha 07 de agosto de 2012, las cuales visto lo decidido, se anulan. Así se decide. 3.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad: Aún cuando se ha declarado la nulidad del reparo efectuado, se considera necesario analizar los argumentos de las partes respecto al alegato de desviación de poder y violación del principio de legalidad y con base en el análisis documental y en aplicación de los criterios jurisprudenciales, este tribunal considera relevante citar el criterio de la Sala Político Administrativa establecido en la sentencia No.00599 publicada el 11/05/2011, en los siguientes términos: “(…)Lo anterior implica que deben darse dos supuestos para que se configure el vicio de desviación de poder, a saber: que el funcionario que dicta el acto administrativo tenga atribución legal de competencia y que el acto haya sido dictado con un fin distinto al previsto por el legislador; además, estos supuestos deben ser concurrentes. Al respecto, nada probó el actor respecto a la supuesta desviación en la finalidad del acto, por el contrario, ha quedado suficientemente demostrado a lo largo de la motiva de la presente decisión, que al emitir la providencia administrativa impugnada el Contralor General de la República actuó tempestivamente, dentro de sus competencias y aplicando la normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad, y por tal motivo debe desecharse cualquier consideración sobre la existencia del vicio de desviación de poder. Así se declara. Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia No.000060 publicada el 06/02/2001 respecto a la desviación de poder, señaló lo siguiente: (…) Ahora bien, la desviación de poder ha sido definida por la jurisprudencia de esta Sala como el vicio en que incurre la autoridad administrativa en los casos en que, si bien se han respetado las formalidades externas para la emisión del acto, no se ha atendido a la finalidad que habilita el ejercicio de la potestad pública…) En este sentido, no se desprende de las actas que componen el presente expediente que el acto cuya nulidad se demanda estuviese dirigido al cumplimiento de fines distintos a los perseguidos por el legislador,… De otra parte, se reitera que el vicio de desviación de poder es de estricta legalidad, y permite el control del cumplimiento del fin que señala la norma habilitante. No se examina, por consiguiente, la moralidad del funcionario o de la Administración, sino la legalidad que debe enmarcar toda actuación administrativa conforme a los principios ordenadores de nuestro sistema de derecho. Atendiendo a las consideraciones formuladas en el presente fallo, no puede afirmarse que en el caso de autos la legalidad haya sido violentada, resultando, en consecuencia, infundado el alegato planteado por la actora...” También la Sala Político Administrativa respecto a la desviación de poder, en la Sentencia No.01132 publicada el 11/11/2010, indicó lo siguiente: (…) No obstante lo expuesto por la representación en juicio de la parte accionante, de la revisión de las actas que conforman el expediente esta Sala no advierte elementos probatorios que permitan presumir la existencia del vicio de desviación de poder denunciado, todas vez que no constan pruebas que orienten a presumir que la emisión de dicho acto persiguió una finalidad distinta a la de regular la materia de telecomunicaciones, de conformidad con el artículo 108 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; omisión que imposibilita inferir en esta etapa procesal que en el ejercicio de sus competencias la Administración incurrió en una conducta que aparentemente configure el referido vicio. (Negrillas y subrayado, de este tribunal) A los efectos de decidir sobre lo alegado, es necesario hacer las siguientes apreciaciones: La Administración Tributaria Nacional ordenó aplicarle al recurrente un procedimiento de fiscalización y consta que fue notificado de la providencia emitida, se le requirió la entrega de documentación mediante acta de requerimiento y la entregó. Luego se le notificó el Acta de Reparo y posteriormente se le notificó la Resolución Culminatoria del Sumario, siendo recurrida por el contribuyente oportunamente en vía contenciosa tributaria y todo lo anterior viene a colación a los fines de dilucidar si el procedimiento instaurado fue vulnerado. En tal sentido se considera que desde el punto de vista meramente formal, ello no ocurrió, pero el recurrente está alegando que en la providencia de investigación fiscal se ordenaba que se le practicara una investigación en materia de Impuesto sobre la Renta con relación a los “Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas al Impuesto, así como las partidas sujetas a Retención…” correspondiente al ejercicio 2010. Partidas respecto a las cuales expresa que no fueron objeto de investigación por lo cual asimismo indica que tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario no se dio cumplimiento a requisitos como los son los relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que pide que para el caso de que este tribunal considere que dichos requisitos fueron cumplidos, se le indique expresamente. En consideración a lo anterior, este tribunal constata que cursa en autos la copia del expediente administrativo, en el cual en su folio 2 cursa la mencionada providencia y se había ordenado lo que anteriormente señala el recurrente. Ahora bien, analizando el contenido del acta de reparo (folios 57 al 60) se verifica que le efectuaron un requerimiento de información y documentación, que la entregó y la misma se concilió con la declaración efectuada y el comprobante ARC cuyo monto total era de Bs. 403.895,83, resultando que en la declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 sólo incluyó como ingresos la suma de Bs. 232.198,80 por concepto de salarios, arrojando una diferencia de Bs. 171.697,03 que se incluyó y que genera el reparo efectuado. Del referido análisis se constata que a los efectos de determinar el enriquecimiento neto del trabajador, sólo se consideró el comprobante de retenciones y éste lo que refleja para el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia, es el total cancelado por concepto de salarios y las retenciones de impuesto si fueron efectuadas – lo cual no ocurrió en el presente asunto-, pero no permite inferir del total cancelado, cuáles pagos son regulares o permanentes percibidos por el trabajador mensualmente con ocasión de la prestación de sus servicios y cuáles son accidentales. En tal sentido la fiscalización realizada se basó en la revisión de la declaración impositiva conjuntamente con lo reflejado como pago total en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y éste, con base en los artículos 24 y 25 del Decreto No.1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta, es un formulario elaborado con base en la información que ordena la Administración Tributaria Nacional, debe contener; y esa documental prueba es el monto total cancelado por el patrono para un determinado ejercicio y el importe retenido o no, pero no indica la regularidad ni permanencia del salario cancelado mensualmente por la prestación del servicio. Es más, si el comprobante de retenciones debe ser elaborado en los formularios que indique la Administración Tributaria Nacional y con la información que a tal efecto, ella ordena que se establezca, estaríamos en presencia de una documental emitida con base en disposiciones en materia tributaria y no laboral y cuyo contenido es determinado por el ente tributario; no obstante es de indicar que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia deben considerarse normas laborales y tributarias por así haberlo previsto el legislador en acatamiento del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual es de aplicación obligatoria para todos los trabajadores que laboran en nuestra nación. Con relación a si se encuentran establecidos los requisitos relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario, este tribunal considera que en ambos actos se indicó el tributo y el período a investigar: ejercicio 2010 y el único elemento fiscalizado de la base imponible fue el monto total percibido y que está reflejado en el comprobante de retenciones, el cual estableció un monto global (salario integral) cancelado al trabajador, sin discriminar las partidas sujetas a retención que deben ser las relativas a los pagos de salarios regulares y permanentes percibidos mensualmente con ocasión del servicio y en ese sentido considera esta juzgadora que los funcionarios actuantes efectuaron fue una verificación de la declaración comparándola con otras documentales como lo fue un comprobante de retenciones no procedente y las relativas a las cargas familiares, por lo que no ejecutó una investigación de fondo como lo es el procedimiento de fiscalización y aun cuando es cierto que actuaron dentro de la competencia otorgada a la Administración Tributaria Nacional, no aplicaron la “…normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad…”, toda vez y tal como se indicó en el análisis del falso supuesto de hecho y derecho declarado procedente, la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 2010 con base en el criterio interpretativo vinculante de la Sala Constitucional tantas veces citado y menos consideraron lo establecido en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis; normas y criterio interpretativo que debía aplicarse con base en el artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por ser el trabajo un hecho social protegido por el Estado. En el presente asunto se ha constatado que los funcionarios actuantes incurrieron en omisiones, errores de hecho y derecho durante el procedimiento efectuado, toda vez que se determinaron los ingresos con un comprobante de retenciones correspondiente al ejercicio 2010 que no determina qué pagos eran regulares y permanentes cancelados por la prestación del servicio y cuáles no lo eran. Asimismo se determinó que aplicaron entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no vigente para el ejercicio objeto de reparo y sin considerar que el contribuyente es un trabajador bajo relación de dependencia y a los efectos de determinar la base imponible del referido tributo, debe adicionalmente aplicarse el contenido de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis, lo que nos indica que no se estableció la realidad de los hechos y menos su exactitud material, pues a los fines de determinar la base imponible del mencionado tributo respecto del trabajador recurrente, sólo se basaron en el monto totalmente pagado, reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 emitido por el patrono con base en el Decreto No.1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta y que no está dirigido a establecer qué ingresos laborales son regulares y permanentes, sino el monto total cancelado y el monto retenido o no a un trabajador contribuyente en materia de Impuesto sobre la Renta, lo que generó en definitiva que al trabajador se le ordenó pagar una cuota tributaria por encima de la realmente adeudada, lo cual transgrede lo ordenado por el legislador en materia de Impuesto sobre la Renta y el criterio interpretativo de la Sala Constitucional, quienes no pretenden que se cancele más de lo debido y sobre todo que en el caso de los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, no se debe dejar de aplicar lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada. Se ha constatado que el procedimiento de fiscalización realizado no se llevó a cabo como una investigación de fondo porque la fiscal basó la fiscalización ordenada, en el comprobante de retenciones, el cual no prueba la regularidad y permanencia de los ingresos percibidos por el trabajador, es decir, no prueba el salario normal sino el salario integral y aun cuando pudiera considerarse que si se indicó en los actos emitidos, el elemento fiscalizado de la base imponible, éste no se correspondía con la base legal que debía aplicarse considerando el criterio vinculante de la Sala Constitucional ya citado , por lo cual -y tal como se indicó precedentemente- el procedimiento de fiscalización desde un punto meramente formal se cumplió pero desde un punto de vista material, el mismo no se realizó tal como lo ordena el legislador, generando a criterio de quien decide, la violación del principio de legalidad tributaria – que constituye otro de los alegatos del trabajador- al desconocer la verdadera base imponible del impuesto sobre la renta para los trabajadores bajo relación de dependencia como ocurre en el presente asunto y en tal sentido se considera que aun cuando está previsto el requisito establecido en el literal c) del artículo 183 y numeral 3 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los actos recurridos, lo relativo tributo y el período fiscal a investigar, el elemento fiscalizado de la base imponible sólo lo refirió al monto total cancelado al trabajador sin discriminar lo regular y permanente o accidental del ingreso por cuanto la fiscal se conformó con considerar el monto total cancelado al trabajador y reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y con respecto al requisito previsto en el literal d) del artículo 183 y numeral 4 del artículo 191 eiusdem, se considera que están previstos en los referidos actos aun cuando fueron mal apreciados por los funcionarios actuantes, lo que determina que el resultado del procedimiento efectuado, violó el principio de legalidad en cuanto a la base imponible del Impuesto sobre la Renta. Así se decide Es de indicar que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas y ello fue admitido así en la sentencia dictada por la mencionada Sala bajo el No.980 de fecha 17/06/2008 y hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que la propia Administración Tributaria Nacional emitiera la Providencia Administrativa No. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y lo ordenó para dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que habían declarado únicamente los salarios devengados en forma regular y permanente conforme a la sentencia y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, pero en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001, lo que nos determina que la Administración Tributaria Nacional estaba en conocimiento de las dudas presentadas con relación a la interpretación de la sentencia No 301 de fecha 27/02/2007 en cuanto al pago del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007 y que a partir del ejercicio 2008 dicha interpretación era vinculante, por lo que no se entiende entonces el porqué se realiza un procedimiento de fiscalización al trabajador recurrente tomando como base imponible el salario integral que es el reflejado en el comprobante de retenciones, cuando debía realizarse sólo sobre el salario devengado mensualmente en forma regular y permanente con ocasión del servicio, tal como así lo ordena la sentencia aclaratoria con carácter vinculante, de la Sala Constitucional No. 980 de fecha 17/06/2008. Por todo lo antes expuesto, esta juzgadora entiende que el legislador patrio en materia de Impuesto sobre la Renta no pretende que se cancele más de lo debido, sino que los contribuyentes cancelen la cuota tributaria que les corresponde y que en el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia debido a la protección social del derecho al trabajo, existe una situación especial porque al efectuar un reparo a un trabajador que labora bajo relación de dependencia para el ejercicio 2010, no puede dejar de aplicarse lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada, del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que no fue aplicada al trabajador recurrente, infiriendo del alegato presentado por el recurrente que los funcionarios que emitieron los actos recurridos, al hacer uso de la atribución conferida en vez de emitir un acto ajustado a la disposiciones legales antes indicadas, emitieron el acto recurrido considerando entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31/12/2007, generándose así un acto mediante el cual se efectuó un reparo por una suma mayor a la cuota tributaria que debía pagar por cuanto se basaron en el salario integral cancelado para el ejercicio 2010 y no en el salario normal para el referido ejercicio, como es lo procedente. Ahora bien, con base en el análisis efectuado, este tribunal considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo producto del reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una escueta verificación documental, por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad y en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 45.361,69 y su respectiva multa e intereses liquidados por 671,47 unidades tributarias y Bs. 13.964,01 respectivamente. Así se declara. 4.- Violación del derecho a la igualdad: El recurrente expresa que el Seniat a otros de sus compañeros de trabajo les realizó una distinción entre trabajadores del sector público y del sector privado y que esa distinción es discriminatoria porque entonces los trabajadores del sector privado si se les aplica la distinción entre el salario integral y el salario normal pero para los trabajadores del sector público no existe tal distinción porque para el Seniat sólo reciben salario normal y es de indicar que el recurrente se pregunta que cómo queda entonces el concepto de salario integral, si existe o no para los trabajadores del sector público y pide que el tribunal se pronuncie sobre ello. Por su parte, la representante fiscal no presentó ningún alegato respecto a lo que sostiene el recurrente. A los efectos de dar una respuesta adecuada al recurrente, se analizó la Resolución Culminatoria del Sumario y el Acta de Reparo y no consta en dichos actos ningún argumento que establezca una diferencia entre los trabajadores del sector público y del sector privado. Ahora bien, por notoriedad judicial esta juzgadora debe indicar que se ha percatado que se ha hecho mención a la violación del derecho a la igualdad en otros asuntos que ha conocido este tribunal relativos a reparos a otros trabajadores de CORPELEC en los cuales se ha efectuado una distinción entre trabajadores del sector público y privado a los efectos de los criterios jurisprudenciales contenidos en las sentencias alegadas por el trabajador, pero que en el presente caso no ocurre, por lo cual aun cuando se haya efectuado esa distinción en otros asuntos, no significa que pueda invocarse en la presente causa, una violación de un derecho que no ha ocurrido y ello se traduce en que el Tribunal está es obligado a dar respuesta a los alegatos sobre hechos que hayan ocurrido y no sobre situaciones hipotéticas, por lo cual es improcedente lo alegado. Así se declara. 5.- Nulidad de la multa e intereses: Se constata que se pide la nulidad de la multa impuesta y de los intereses. En tal sentido, este Tribunal ya decidió previamente la nulidad del tributo omitido producto del reparo efectuado y por ser accesorios al mismo, se declaró la nulidad de la multa impuesta y de intereses moratorios, por lo cual es inoficioso analizar el alegato en forma independientemente. Así se declara. 6.- Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes: Esta juzgadora por el conocimiento judicial que tiene respecto a otras causas que se han decidido en este Juzgado Superior, en las cuales se les hizo reparos tributarios para el ejercicio 2010 a trabajadores de la empresa estatal CORPOELEC LARA en materia de Impuesto sobre la Renta y en las mismas se ha declarado la procedencia de la eximente por error de hecho y derecho prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001 basándose en las confusiones generadas por la interpretación efectuada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, inclusive a la propia Administración Tributaria Nacional tal como lo indicó la Sala Constitucional en la sentencia N°980 del 17/06/2008, pero como en el presente caso se declaró la nulidad del reparo por tributo omitido y sus accesorios, la multa impuesta y los intereses liquidados, es improcedente analizar la aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes cuando no hay sanción que aplicar por tributo omitido. Así se decide. 7.- Con respecto al vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: En tal sentido se infiere del alegato del recurrente que se refiere a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual no requiere interpretación alguna respecto a que a los efectos de las multas a imponer, deben convertirse al valor que las mismas tenían al momento de cometer el ilícito y deberán pagarse con base en el valor que tengan para el momento del pago. Es de señalar que es cierto que la Sala Político Administrativa mantuvo el criterio que el tiempo que tardaba la Administración Tributaria en imponer una multa no debía ser imputable al recurrente, sin embargo dicho criterio fue modificado por cuanto indica que la norma es muy clara en su redacción pero visto que se ha decidido la nulidad del reparo efectuado respecto al tributo omitido así como la de la multa y los intereses moratorios liquidados con base en el tributo omitido, resulta improcedente analizar el presente alegato. Así se decide. IV DECISIÓN En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano FRANKLIN BRICEÑO CAMACARO, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V- 12.243.481, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-12243481-4, representado por su apoderado, Abogado Rafael Meléndez, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841, Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/EXP N° 1177/92/85 de fecha 06 de agosto de 2012, notificada el 05 de septiembre de 2012, así como las planillas de liquidación y pago Nros. 031001233002358 y 031001233002359, actos emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia: 1-Se declara la nulidad parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/ EXP N° 1177/92/85 de fecha 06 de agosto de 2012, notificada el 05 de septiembre de 2012; 2.- Se declara la nulidad de las planillas de liquidación y pago Nros. 031001233002358 y 031001233002359 por Bs. 105.794,21 y Bs. 13.964,01 respectivamente por concepto de impuesto, multas, recargos e intereses moratorios; 3.-Se declara la nulidad del reparo por concepto de tributo omitido por Bs. 45.361,69 así como los intereses liquidados hasta el 06/08/2012 por Bs. 13.964,01 y la multa impuesta en 671,47 unidades tributarias; 4.-Improcedente los alegatos relativos a la incompetencia, desviación de poder, violación al derecho a la igualdad, de la aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes y respecto al vicio de falso supuesto de derecho con relación al valor de la unidad tributaria aplicada. Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas. Asimismo contra la presente causa puede ejercerse el recurso de apelación de conformidad con el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente, por tratarse de una persona natural y exceder de 100 unidades tributarias y de no ejercerse dicho recurso, tendrá consulta obligatoria Notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela, y una vez conste en autos la última de las notificaciones ordenadas, el día de despacho siguiente comenzará a transcurrir el lapso previsto en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente relativo al recurso de apelación y culminado el mismo si la Procuraduría General de la República no ha ejercido el mencionado recurso, se dejará transcurrir íntegramente el lapso previsto en el artículo 100 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Publíquese, regístrese y déjese copia certificada de la presente decisión en el archivo de este Tribunal Superior, según lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veinticuatro (24) días del mes de noviembre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206° de la Independencia y 157° de la Federación. La Jueza Provisoria, Abg. Isabel Cristina Mendoza. El Secretario, Abg. Francisco Martínez. En horas de despacho del día de hoy, veinticuatro (24) de noviembre del año dos mil dieciséis (2016), siendo las tres y tres minutos de la tarde minutos de la tarde (03:03 p.m.) se publicó la presente decisión. El Secretario, Abg. Francisco Martínez. ASUNTO: KP02-U-2012-000092 ICM/fm/rp.