REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL Barquisimeto, veinte (20) de abril de dos mil dieciséis (2016) 206º y 157º SENTENCIA DEFINITIVA N° 004/2016 ASUNTO: KP02-U-2013-000033 RECURRENTE: Ciudadano Yannel José Azuaje Piñango, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-10.072.000, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-10072000-7, con domicilio procesal en Avenida Los Leones con calle Caroní, Centro Empresarial Barquisimeto, piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, Estado Lara. APODERADO DEL RECURRENTE: Abogado Rafael Meléndez, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841. ACTOS RECURRIDOS: Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2013/EXP Nº 01204/49/018, de fecha 01 de marzo de 2013 y las planillas de liquidación y pago Nros 031001233002170, 031001233002171, 031001233002172, 031001233002173 y 031001233002174 todas de fecha 21 de marzo de 2013. Actos emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y el Gerente Regional de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y que fueron notificados el 03 de abril de 2013. ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RECURRIDA: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). I Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario interpuesto el 10 de mayo de 2013, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), por el ciudadano Yannel José Azuaje Piñango, ya identificado, asistido por el abogado Rafael Meléndez, antes identificado, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2013/EXP Nº 01204/49/018, de fecha 01 de marzo de 2013 y las planillas de liquidación y pago Nros 031001233002170, 031001233002171, 031001233002172, 031001233002173 y 031001233002174 todas de fecha 21 de marzo de 2013. Actos emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y el Gerente Regional de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y que fueron notificados el 03 de abril de 2013. El 14 de mayo de 2013, se le dio entrada al recurso contencioso tributario y se ordenó notificar a la parte recurrida, solicitándole asimismo el expediente administrativo, cuya notificación fue consignada el 21 de octubre de 2013. El 18 de diciembre de 2013, se recibió la copia certificada del expediente administrativo. El 21 de enero de 2014, el recurrente otorga poder apud acta al Abogado Rafael Meléndez, INPREABOGADO N° 66.841 y en esa misma fecha el apoderado pidió se libraran las notificaciones de ley, lo cual se acuerda el 27 de enero de 2014 El 09 de mayo de 2014, el juez temporal designado se aboca al conocimiento de la causa de conformidad con el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil y deja constancia, que una vez venza el lapso establecido en el mencionado artículo, la causa se reanudará en el estado en que se encuentra. El 09 de mayo de 2014, el apoderado actor pide que sean consignadas por el alguacil las notificaciones ordenadas y que se admita el recurso interpuesto y el 16 de mayo de 2014 el juez temporal señala que se pronunciará luego de que transcurra el lapso previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil. El 13 y 20 de junio de 2014, fueron consignadas las notificaciones de la Procuraduría General de la República y parte recurrida, relativas al abocamiento del juez temporal. El 25 de julio de 2014, el apoderado actor pide sean consignadas las notificaciones efectuadas a la Contraloría y Fiscalía General de la República, por lo cual el tribunal el 07 de agosto de 2014 ordenó dejar sin efecto las emitidas y librarlas nuevamente. El 13 y 24 de octubre de 2014, fueron consignadas las notificaciones efectuadas a la Procuraduría y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela. El 27 de febrero de 2015, la jueza titular reasume el conocimiento de la causa sin necesidad de abocamiento y ordenó agregar las resultas de la comisión enviada El 06 de marzo de 2015, se admitió el recurso contencioso tributario y el 13 de marzo de 2015, se ordenó notificar a la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela la referida sentencia, y cuya notificación fue consignada el 09 de abril de 2015. El 07 de mayo de 2015, se dejó constancia del vencimiento del lapso de promoción de pruebas y de que las partes no hicieron uso de su derecho a promover pruebas. El 02 de julio de 2015, se deja constancia que precluyó el lapso de evacuación de pruebas y fijó el lapso para presentar los informes. El 25 de septiembre de 2015, la jueza suplente se abocó al conocimiento de la causa de conformidad con el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil y deja constancia, que una vez venza el lapso establecido en el mencionado artículo, la causa se reanudará para dictar auto para mejor proveer. El 03 de diciembre de 2015, la jueza temporal se abocó al conocimiento de la causa de conformidad con el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, ordenó notificar a las partes y deja constancia, que una vez venza el lapso establecido en el mencionado artículo, la causa se reanudará en el estado de diferir si fuere pertinente la sentencia a ser emitida, por lo cual el 10 de diciembre de 2015, ordenó librar y entregar al Alguacil las boletas de notificación indicadas y el 24 de febrero de 2016, fueron consignadas luego de efectuadas, las referidas notificaciones. El 09 de marzo de 2016, la jueza suplente que dicta la presente sentencia definitiva, se aboca al conocimiento de la causa de conformidad con el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil. El 15 de marzo de 2016, fue diferida la publicación de la sentencia definitiva. II ALEGATOS DE LAS PARTES EL RECURRENTE: El recurrente en forma resumida alega lo siguiente: 1.-VICIOS EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION Y DETERMINACION QUE GENERARON UNA DESVIACIÓN DE PODER … Y VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD…, en tal sentido expresa que: Que el SENIAT demostró “…UN MANIFIESTO ABUSO Y DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DE LA LEY CON RELACIÓN A LA INTERPRETACIÓN QUE LE DA AL SALARIO NORMAL … DEJANDO DE LADO LA INTERPRETACIÓN VINCULANTE EMITIDA POR LA SALA CONSTITUCIONAL… ” . Que hay una desviación de poder por parte del SENIAT porque a su criterio tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario no se cumplió con el procedimiento de fiscalización, porque se había ordenado en la providencia de fiscalización que debía determinarse “…Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas… así como las Partidas sujetas a Retención…”, pero ello no se realizó porque determinaron sus ingresos para el ejercicio 2010 con el comprobante de retenciones que prueba en primer lugar el monto del impuesto retenido y en segundo lugar, el monto total del salario integral por lo que afirma que el procedimiento efectuado fue realmente una verificación y no una fiscalización, que hubo una apariencia de haberse efectuado una fiscalización porque no se cumplió con todos los aspectos ordenadas investigar. Que se violó el procedimiento de fiscalización porque el SENIAT aplicó el contenido no vigente de una norma refiriéndose al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta por cuanto para el ejercicio objeto de reparo la Sala Constitucional había modificado y “…REINTERPRETANDO EL ALCANCE Y SENTIDO DE DICHA NORMA” y que una prueba de la nulidad que alega es el párrafo del Acta de Reparo en el cual se le indica que “…siendo responsable solidario de los tributos derivados de los bienes que administre o disponga, está sujeto a penalización … de conformidad con el numeral 7 del artículo 28 del Código Orgánico Tributario…” y expresa que eso genera una nulidad porque no puede ser investigado él como responsable solidario por su condición de contribuyente pero no puede ser investigado con base en una doble cualidad. Que ocurrió la violación del procedimiento de fiscalización porque se hizo la determinación con el comprobante de retenciones al pretender establecer que es la única prueba de que todo lo percibido por el trabajador fue salario normal y que al comprarlo con el monto total indicado en la declaración de rentas efectuada, generó un reparo que para el recurrente es nulo, y asimismo afirma que hubo violación del procedimiento porque se indica que la carga probatoria era de él y reiteradamente la Sala Político Administrativa ha establecido que en la primera fase del procedimiento que culmina con el Acta de Reparo, no hay lapso probatorio alguno para el contribuyente y que por lo tanto, cómo podía defenderse en el escrito de descargos, si desconocía cuáles fueron las partidas sujetas a retención que debieron ser investigadas, por lo que afirma que tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario no se establecieron los requisitos previstos “ en los literales c y d del artículo 183 del Código Orgánico Tributario …” y los “… requisitos Nros 3, 4 y 5 del artículo 191 del referido C.O.T” , respecto a lo cual expresamente pide que si el Tribunal “llega a considerar que si se encuentran establecidos … se me indiquen… en la sentencia … cuáles fueron esas partidas investigadas e incluidas” “ Que la violación alegada no está referida a que no se le haya dado derecho a recurrir, sino a que el procedimiento efectuado no le permitió conocer los elementos fiscalizados, y que HUBO SOLA UNA APARIENCIA DE HABERSE APLICADO UN PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN. Que no existe en los actos recurridos alguna indicación que le permita conocer que es salario integral y salario normal para el SENIAT porque la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional, es obligatoria para todos y la cual establece que “…sólo se debe incluir como salario normal lo que se percibe en forma regular y permanente por la prestación del servicio… y por ejemplo el bono vacacional… (utilidades), los bonos compensatorios no son producto directo de la prestación del servicio…” Alegó la VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD indicando que los elementos estructurales del tributo “…deben ser establecidos en la ley respectiva y asimismo una ley tributaria no puede violar lo establecido en otra ley como sería la Ley Orgánica del Trabajo….” y que tampoco el SENIAT al efectuar un procedimiento, puede violar ese principio. Indica que en la resolución culminatoria del sumario le aplicaron los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2007 pero el concepto del artículo 31 varió, es decir, que le aplicaron un concepto no vigente. Que le aplicaron el artículo 23 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta pero que con eso se viola la referida Ley ya que los ingresos accidentales no forman parte de su salario normal porque en su caso debe considerarse la Ley Orgánica del Trabajo. 2.- Alegó LA VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA IGUALDAD: El recurrente expresa que en el acto recurrido el Seniat para sustentar que todos los ingresos que recibió son salario normal, hace una distinción entre trabajadores del sector público y del sector privado para poder justificar su interpretación de que algunas de las remuneraciones que reciben los trabajadores del sector privado pueden no ser salario normal, tal como lo ha venido sosteniendo reiteradamente tanto la Sala Político Administrativa como la Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia. Esa distinción que realiza el SENIAT –a su criterio- es discriminatoria porque entonces los trabajadores del sector privado si se les aplica la distinción entre el salario integral y el salario normal pero para los trabajadores del sector público no existe tal distinción porque para el Seniat sólo reciben salario normal y es de indicar que el recurrente se pregunta que “…cómo queda entonces el concepto de salario integral, existe o no para los trabajadores del sector público…” y pide que el tribunal se pronuncie sobre ello. 3.- FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DERECHO: Indica que se partió de la falsa premisa de que no declaró todos sus ingresos netos que conforman su salario normal y que se aplicó erradamente el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dejando de aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional sobre la referida norma. Que efectuó su declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 considerando el salario normal y no el salario integral reflejado en el comprobante de retenciones. Que el SENIAT incurrió en un falso supuesto de hecho y derecho porque desnaturalizó lo que es el comprobante de retenciones porque con sólo ese documento no puede determinarse fehacientemente la omisión de ingresos , que lo que prueba es el monto del impuesto retenido y el monto total de lo percibido, sin hacer ninguna distinción respecto a qué remuneración es permanente y cuáles, no y que el SENIAT estaba obligado a aplicar la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional respecto a que es sólo los ingresos permanentes recibidos con ocasión del servicio prestado, los que deben formar parte del salario normal como base imponible para determinar el impuesto sobre la renta de los trabajadores asalariados. Que después de la nueva interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional y aplicada reiteradamente por la Sala Social y la Sala Político Administrativa, vinculante a partir del 01 de enero del año 2008, no puede asignarse al comprobante de retenciones, la constancia de ser la prueba que demuestra que el monto total percibido por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, es salario normal porque dentro de esos montos, hay remuneraciones accidentales, no permanentes como por ejemplo el bono vacacional, las utilidades, el bono de fin de año, bono de productividad, bonos compensatorios, gratificaciones respecto a los cuales la jurisprudencia patria emitida por la Sala Constitucional, Sala Social y Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que no forman parte del salario normal Que se aplicó el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 2007, dejando de aplicar el contenido del referido artículo 31 interpretado por la Sala Constitucional, es decir, que no se le aplicó el criterio vinculante emitido con relación a la mencionada norma como tampoco la jurisprudencia tanto de la Sala Político Administrativa y de la Sala Social con respecto al citado artículo por lo que se le aplicó un concepto diferente del artículo 31 eiusdem, que no fue es el establecido por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 publicada en Gaceta Oficial y sus demás sentencias aclaratorias. Que el contenido del artículo 31 aplicado guarda relación con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, y que la norma tributaria al interpretarse no puede estar desvinculada del contenido de otras, sobre todo cuando el trabajo es un hecho social protegido en el presente estado social de derecho, por lo que afirma que solamente con lo expuesto sería suficiente para que se declarara el falso supuesto porque es más que evidente que el SENIAT está violando la Ley de Impuesto sobre la Renta al aplicar una norma cuyo contenido fue modificado. Que la Sala Constitucional en la sentencia Nº 980 dictada el 17 de Junio del año 2008, reiteró su posición interpretativa respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Que su patrono EN NINGÚN MOMENTO EN NINGÚN COMPROBANTE ENTREGADO le indicó CUAL ERA LA NATURALEZA DE LA REMUNERACIÓN cancelada, si era accidental o permanente por lo que es falso la afirmación de que en el comprobante de retenciones puede constatarse el motivo por el cual se cancela a los trabajadores y que tampoco en los recibos de pago su patrono le indicó que ingreso era accidental y cuál era permanente Indica el recurrente una serie de sentencias del Tribunal Supremo de Justicia, entre ellas, la Nro. 2074, exp. 07157 de fecha 18/10/2007,de la Sala de Casación Social en la cual señaló que “...el BONO VACACIONAL NO ES SALARIO ...” Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia “… Nº 01067 de fecha 03 de Agosto del año 2011 expresó que “…LOS PAGOS EFECTUADOS POR CONCEPTO DE VACACIONES, BONIFICACIONES Y UTILIDADES, NO FORMAN PARTE DEL SALARIO NORMAL, EN LOS TÉRMINOS DE LOS CITADOS ARTÍCULOS 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO (…). En la No. 00615 de fecha 12 de Mayo del año 2011, expresó …” que la partida “horas extras” no posee por su naturaleza carácter de regularidad y permanencia … pues dicho rubro es una remuneración complementaria de carácter accidental o extraordinario dirigida a beneficiar una situación especial de los trabajadores, pero que no implica un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo …(Vid. sentencia Nro. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A; sentencia Nro. 00836 del 10 de junio de 2009, caso: Supermercados Unicasa, C.A., y sentencia Nro. 00439 del 19 de mayo de 2010, caso: Helmerich & Payne de Venezuela, C.A.). En la sentencia No. 00153 de fecha 09 de Febrero del año 2011, señaló …EN CUANTO A LOS CONCEPTOS REFERENTES A: BONIFICACIONES, HORAS EXTRAS Y VACACIONES, HA ESTIMADO ESTA ALZADA VALEDERAS LAS MISMAS CONSIDERACIONES FORMULADAS EN TORNO A LA GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES, VALE DECIR, QUE LOS MISMOS NO ESTÁN INCLUIDOS DENTRO DE LAS DEFINICIONES DE SALARIO NI SUELDOS …” y en la sentencia No. 00539 del 27 de abril del año 2011 respecto a las “… PARTIDAS “HORAS EXTRAS, BONOS VACACIONALES, BONO COMPENSATORIO, SUBSIDIOS, FACILIDADES Y GRATIFICACIONES”… la Sala reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto de que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; PUES SE TRATA DE REMUNERACIONES COMPLEMENTARIAS DE CARÁCTER ACCIDENTAL O EXTRAORDINARIO DIRIGIDAS A RECOMPENSAR O BENEFICIAR UNA SITUACIÓN ESPECIAL DE LOS EMPLEADOS, PERO QUE NO IMPLICAN UN PAGO REGULAR, COMO CONSECUENCIA DE LAS LABORES EJECUTADAS POR ÉSTOS DURANTE LA JORNADA ORDINARIA DE TRABAJO ” 4.- Solicitud de NULIDAD DE LA MULTA Y DE LA DETERMINACION DE LOS INTERESES MORATORIOS: Pide la nulidad de la multa impuesta y de los intereses moratorios, respecto a los cuales alegó que en el supuesto negado de que sean procedentes, su cálculo es errado y viola el artículo 66 del Código Orgánico Tributario porque desconoce la tasa activa aplicable y que es notorio que el SENIAT no publica dentro del lapso legalmente previsto, la modificación de la tasa y por ende, debe aplicarse es la anteriormente vigente. Que en el acto recurrido se indica una mora pero sin dejar constancia qué tasa activa aplicaron. Con relación a la multa, señala que además de lo ya expuesto, se pregunta si es su responsabilidad que el SENIAT se tarde en emitir los actos administrativos. Es responsabilidad del contribuyente el atraso del SENIAT y sobre todo, porqué debe asumir un monto tan alto como multa cuando el procedimiento realizado realmente fue una verificación y no una fiscalización. 5.- Solicitud DE EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL Y DE ATENUANTES: Solicita la aplicación de eximentes penales: La prevista en la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo 171 rationae temporis, respecto a que si la determinación del reparo no supere el 5% del tributo, no debe aplicarse sanción alguna y que por lo tanto se le exima de la sanción, todo en concordancia con el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Asimismo pide la eximente prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho porque de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ésta proviene de la interpretación que le ha dado la Sala Constitucional, la Sala Político Administrativa y Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia a la referida norma y que han venido aplicando en contribuciones parafiscales como la del INCES y la del FONDO DE AHORRO OBLIGATORIO PARA LA VIVIENDA ( FAOV) porque de ser procedente el reparo no solamente él se equivocó en la interpretación del contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que también su agente de retención se equivocó al no entregarle un comprobante que expresara cuáles remuneraciones eran permanentes y cuáles eran accidentales. También se ha equivocado en la interpretación del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, las referidas Salas cuando establecen que es sobre el salario normal y no el integral el que debe considerarse a los efectos tributarios y el comprobante de retenciones que le emitió su patrono ENELBAR, empresa del Estado Venezolano, lo que refleja es el total de remuneraciones percibidas en forma integral y no hay señalamiento alguno de cuáles son permanentes y regulares y cuáles accidentales. Indica que si el mismo SENIAT presentó solicitud de aclaratoria, la cual fue negada respecto de la sentencia emitida por la Sala Constitucional con relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y ha habido luego de esa sentencia, dos decisiones solicitando aclaratoria y asimismo al leer las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa y de la Sala Social es más que evidente que si los entes parafiscales se equivocan al interpretar el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, con mayor razón puede haber el errado al no haber declarado todos sus ingresos por cuanto por sus labores diarias, dedicadas a la industria eléctrica nada conoce acerca de la materia tributaria. Subsidiariamente, para el caso de que no le acuerden las eximentes solicitadas, pidió la aplicación de atenuantes, la prevista en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario porque aun cuando no está expresamente prevista, está demostrado que no ha sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los tres años anteriores a la fiscalización realizada. Además también alego las atenuantes prevista en los numerales 1 y 2 del artículo 96 eiusdem, porque su trabajo en ENELBAR, demuestra que no tiene cultura tributaria, su trabajo es en la industria eléctrica y no está referido a la materia tributaria y el hecho cierto de haber entregado toda la información y documentación requerida, demuestra a tenor del numeral 2 del artículo 96 eiusdem, que no quería ocultar ningún ingreso y por el contrario, era necesario esclarecer los hechos. 6.- Alegó el FALSO SUPUESTO DE DERECHO EN CUANTO AL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA APLICADA: VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 94 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO: Que al momento de sancionarle, le aplicaron el valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2010 cuando ya reiteradamente la Sala Político Administrativa ha señalado que la negligencia de la Administración no es imputable al contribuyente y por lo tanto el valor que ha debido aplicarse para el supuesto negado de que fuese procedente la multa, era el vigente para el momento de emitir el acto administrativo que contiene el reparo, y así convertir – para el caso de ser procedente el reparo, el monto por el supuesto tributo omitido, en Unidades Tributarias, que se conoce que debe ser cancelado con base en el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del pago 7.- Alegó la INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO QUE UNICAMENTE DICTÓ LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO Y QUE GENERA SU CADUCIDAD: El recurrente pide se declare la nulidad relativa del acto recurrido por cuanto a su criterio el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT es incompetente para emitir solamente él, la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y esa incompetencia la alega con base en lo siguiente: Que el nombramiento del funcionario no fue publicado en Gaceta Oficial; que la competencia de ese funcionario no surge de la Resolución Nº SNAT/2002/913 del 06 de febrero de 2002 publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.398 del 06 de marzo de 2002, porque de conformidad con su artículo 2, los Jefes de División del SENIAT pueden dictar actos y resoluciones producto del procedimiento de verificación y que el procedimiento ordenado realizar fue el de fiscalización y que conforme a la Resolución 32 publicada en Gaceta Oficial N° 4.881, de fecha 29 de Marzo de 1995, la División de Sumario debe tramitar, sustanciar el sumario administrativo y firmar el Jefe de la División el acto que se emita, pero el sustanciar y tramitar no genera que la competencia de dictar la Resolución Culminatoria del Sumario sea sólo del Jefe de esa División. La competencia de dictarlo es del Gerente Regional y quien fue el que firmó la providencia que inició la fiscalización, preguntándose cómo entonces quedaría el ejercicio del recurso jerárquico cuando el conocimiento de ese recurso es de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Seniat y si el Gerente Regional no firmó, ese acto es nulo y esa falta genera a su vez, que no puede convalidarse dicha omisión por este Tribunal porque la única que podía hacerlo es el Seniat y el Tribunal no puede asumirla porque estaría desvirtuando su función jurisdiccional de administrador de justicia frente a las partes y donde una de ellas es el SENIAT y esa incompetencia genera asimismo, que a la presente fecha, el sumario aperturado ha caducado. Caducidad que se genera por no haber emitido dicha Resolución quien tenía la competencia para hacerlo dentro del lapso legalmente previsto. LA RECURIDA: No consta que la Administración Tributaria recurrida haya presentado escrito de informes. III MOTIVACIÓN PUNTOS PREVIOS: 1.- Es de indicar que la parte recurrida no presentó informes que permitiera conocer el criterio fiscal respecto a los alegatos del contribuyente, pero ello no impide el análisis de la legalidad de los actos administrativos emitidos con ocasión del reparo, por cuanto se cuenta con el expediente administrativo consignado por la recurrida, aun cuando del informe fiscal (folios 38 al 41 de ese expediente), se determina que no remitieron los recibos de pagos consignados por el recurrente. 2.- Resulta inoficioso pronunciarse sobre la solicitud de suspensión de los efectos toda vez que se está emitiendo la presente decisión. 3.- Asimismo para decidir la presente controversia, este tribunal analizará -a los efectos de su aplicación o no-, criterios jurisprudenciales emitidos tanto por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia , teniendo algunos de ellos, carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010 sino también para la momento de la interposición del recurso, considerando que los referidos criterios jurisprudenciales vigentes generaron en el recurrente una expectativa legítima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del principio de confianza legítima y aun en el caso de que fuesen modificados, los mismos no se deben aplicar retroactivamente por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso. Así se decide. Ahora bien, estando dentro del lapso de diferimiento para dictar la presente sentencia y efectuado los anteriores puntos previos, este tribunal decidirá con base en las pruebas documentales, entre ellas, la copia del expediente administrativo y el pronunciamiento sobre los alegatos del recurrente se analizaran en el siguiente orden: 1.- Incompetencia del funcionario que únicamente firmó la resolución culminatoria del sumario; 2.-Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho; 3.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad con pronunciamiento sobre la solicitud de nulidad de la multa e intereses; 4.- Violación del derecho a la igualdad; 5.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, de atenuantes y 6.- Falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones: 1. Respecto al alegato de INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO QUE ÚNICAMENTE FIRMÓ LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO Y QUE GENERA SU CADUCIDAD, la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00084 de fecha 24/01/2007, expresó lo siguiente: “En cuanto al vicio de incompetencia, esta Sala en criterio pacífico y reiterado ha establecido lo siguiente: “…la competencia ha sido definida como la capacidad legal de actuación de la Administración, es decir, representa la medida de una potestad genérica que le ha sido conferida por la ley. De allí, que la competencia no se presume sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. Por tanto, determinar la incompetencia de un órgano de la Administración, supone demostrar que ésta ha actuado sin que medie un poder jurídico previo que legitime su actuación; en este sentido, sólo de ser manifiesta la incompetencia, ella acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.” (Vid., entre otras, Sent. SPA N° 952 del 29 de julio de 2004). Asimismo, con relación a la incompetencia manifiesta, la Sala reiteradamente ha señalado: “…si bien, en virtud del principio de legalidad la competencia debe ser expresa y no se presume, el vicio de incompetencia sólo da lugar a la nulidad absoluta de un acto cuando es manifiesta o lo que es lo mismo, patente u ostensible, pues como ha dejado sentado la jurisprudencia de este Tribunal, el vicio acarreará la nulidad absoluta únicamente cuando la incompetencia sea obvia o evidente, y determinable sin mayores esfuerzos interpretativos.” (Vid. Sent. SPA N° 01133 del 4 de mayo de 2006). “Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador”. (Sent. SPA N° 161 del 03 de marzo de 2004)….” Así también la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01054 de fecha 20/06/2007, señaló lo siguiente: “Con relación a la competencia de la prenombrada funcionaria que suscribió el Acta Fiscal número … de fecha 31 de enero de 2000, se observa a los folios … que la Administración Tributaria consignó ante esta Alzada copias certificadas de la Resolución dictada el 01 de diciembre de 1997 por la Superintendente Nacional Tributario para la época,…, quien en uso de las facultades que le fueron otorgadas mediante la Resolución N° 3.524 de fecha 23 de julio de 1997, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.524 de la misma fecha y de conformidad con lo previsto en el artículo 94 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, designó como Fiscal Nacional de Hacienda a la ciudadana … y del Acta también de fecha 01 de diciembre de 1997, en la cual se dejó constancia de su juramentación, razón por la que concluye esta Sala que la referida funcionaria fiscal sí era competente para llevar a cabo la fiscalización que le fue practicada a la contribuyente, así como para levantar el Acta Fiscal en cuestión. Así se declara .(...) Aplicando al presente asunto, los criterios antes expuestos tenemos que la competencia es de orden público y vicia de nulidad absoluta el acto administrativo cuando sea manifiesta, pero es evidente que al solicitar el recurrente que se declare la nulidad relativa, ya está indicando que la incompetencia alegada no es de la que genera la nulidad absoluta del acto. En tal sentido, se ha alegado la incompetencia del Jefe de la División de Sumario y en este sentido tenemos que la Resolución Nº 32, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995, en su artículo 99 estableció que la División de Sumario Administrativo tiene las siguientes funciones: (…)4. Emitir la Resolución a que hace referencia el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, la cual será firmada por el Titular de la División, lo que evidencia la competencia del Jefe de la División de Sumario Administrativo para firmar el acto que pone fin al procedimiento de fiscalización y es de indicarse que al no haberse ejercido el recurso jerárquico, no está obligado este Tribunal a efectuar un análisis respecto a quién debe tener la competencia para emitir la resolución que decida dicho recurso por cuanto se debe es dar respuesta a los alegatos sobre hechos ocurridos y no sobre situaciones hipotéticas. Así se declara. Ahora bien, no consta en el presente asunto que la representación fiscal haya presentado la certificación del oficio mediante el cual el Superintendente de la Administración Tributaria Nacional designa al Jefe de la División de Sumario Administrativo que firmó dicha resolución pero por conocimiento judicial de quien suscribe el presente fallo como jueza suplente, le consta que en otros asuntos cursantes en este Juzgado Superior, dicha certificación fue consignada, tales como en la Nros. KP02-U-2012-000089, KP02-U-2012-000099, KP02-U-2012-000102, KP02-U-2012-000104, KP02-U-2012-000115, entre otros; y es de señalar que la competencia del Superintendente del SENIAT para designar los funcionarios adscritos a ese Servicio, está establecida en el artículo 21 del Estatuto del Sistema de Recursos Humanos del referido ente tributario, vigente ratione temporis y no hay ninguna norma que condicione su competencia de dicho funcionario a la publicación en Gaceta Oficial de la referida designación, por lo que no se encuentra en duda que el nombramiento para el ejercicio del cargo y aun cuando tampoco se anexó el acta de juramentación del referido funcionario, se considera que dicha omisión no es de tal relevancia que genere la nulidad relativa solicitada, por lo que es improcedente la incompetencia alegada . Así se decide. 2.- Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho: Se constata que el recurrente es un trabajador del sector público, que labora para la empresa estatal CORPOELEC para el ejercicio 2010 como empleado fijo y el reparo se basa en que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por su patrono y lo cual consta en el comprobante de retenciones, señalando en el acto recurrido que en la declaración impositiva efectuada el contribuyente sólo “…acusó la cantidad de Bs. 192.639,70 por concepto de Sueldos y Salarios y demás Remuneraciones Similares, siendo que dicha cantidad no se corresponde con la totalidad de los ingresos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por la empresa …. en virtud de la prestación de servicios bajo relación de dependencia siendo que la fiscalización verificó que el contribuyente percibió ingresos por …Bs. 508.750,39, según Comprobante de Retención (AR-C) emitido a nombre del contribuyente …” por su patrono, “… donde se encuentra reflejada dicha cantidad por concepto de Remuneraciones pagadas o abonadas, la cual no fue incluida totalmente en la citada declaración de rentas, no obstante que forma parte de su Enriquecimiento Neto… de conformidad con lo establecido en los Artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento (folio 43) Se indica en el Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1204021 de fecha 16 de febrero de 23012 que al comparar la declaración impositiva realizada con el comprobante de retenciones se determinó una diferencia por Bs. 316.110,69 ( folio 64), la cual fue incorporada por considerar que formaban parte del enriquecimiento neto del trabajador de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007 en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento, observándose que en el acto recurrido y en el acta de reparo se transcriben el contenido de las referidas normas (folios 43 y 64 respectivamente ) Asimismo se indica en el acto recurrido que “…“…De las normas parcialmente transcritas anteriormente, se … precisa lo que constituye el ingreso bruto de los contribuyentes como son los ingresos provenientes de la relación laboral y además precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de las personas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia, para el cálculo del impuesto sobre la renta, indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares” (folios 43 y 44) (Negrillas de este tribunal). La anterior afirmación se refiere a los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículo 23 de su Reglamento, lo que nos indica expresamente que para la Administración Tributaria recurrida, la normativa a que hace referencia estaba vigente para el ejercicio objeto de reparo, específicamente respecto al contenido del artículo 31, y el acto recurrido hace mención a la referida norma para indicar que la Sala Constitucional mediante la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 efectuó una interpretación de la misma y afirma que “ … el enriquecimiento neto que es la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, está conformado por el salario normal…es decir por aquellas remuneraciones que devengan en forma regular y permanente…” por lo que “…corresponde al patrono determinar cuáles de los pagos realizados a sus trabajadores engloban dentro de la regularidad y permanencia establecida en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por lo tanto aquellas remuneraciones que están sujetos a retención y que deben incluirse entonces en el formulario y comprobante de retención AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto sobre la renta de las personas bajo relación de dependencia” ( folio 44) Se infiere de lo anteriormente expuesto por la Administración Tributaria recurrida, que todo lo cancelado al trabajador y que se encuentra reflejado en el comprobante de retenciones, lo considera salario normal , pero también se infiere que se hizo un análisis sesgado de la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 de la Sala Constitucional porque en ella la mencionada Sala expresó que “…En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base…Esta noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral” y aplicando dicha sentencia y sus aclaratorias al presente caso, visto que no debe haber distinción entre los trabajadores del sector público con los del sector privado respecto a la existencia del salario integral y del salario normal y éste último, respecto al pago de tributos, tenemos que el reparo se efectuó sobre el salario integral y no sobre el salario normal, tal como lo ordena el legislador en el parágrafo 4to del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis. Ahora bien, observa este tribunal que el recurrente alegó y se acogió a los criterios jurisprudenciales establecidos tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa contenidos en diversas sentencias que comenta en su escrito recursivo, relacionadas con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional mediante las sentencias No. 301 de fecha 27/02/2007; la Nro 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008, constatándose que éstas dos últimas son sentencias aclaratorias que forman parte integrante de la primera, las cuales fueron publicadas en la Gaceta Oficial todas con carácter vinculante, la primera en fecha 01/03/2007 bajo el No. 38.635, y en la cual se ajustó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los postulados constitucionales respecto a las normas protectoras del trabajo y la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis. En la segunda de las nombradas la Sala Constitucional negó la aclaratoria solicitada por el SENIAT con relación a lo que debía entenderse por ingresos regulares y permanentes y estableció a partir de qué período debía aplicarse el nuevo contenido del artículo 31 eiusdem, y en la tercera debido a “… las confusiones generadas incluso en el … (SENIAT) aclaro lo relativo a que “…las remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo” Con relación a las decisiones emitidas por la Sala Político Administrativa, menciona las sentencias Nros. 00153, 00539, 00615 y 01067 de fechas 09/02/2011, 27/04/2011, 12/05/2011 y 03/08/2011; en ellas se constata el análisis de normas coexistentes contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) respecto a que debe considerarse es el salario normal a los efectos de la declaración y pago de impuestos por parte del trabajador bajo relación de dependencia, indicando que las bonificaciones, horas extras, vacaciones, y utilidades no están incluidas dentro de la definición de salario normal y no implican un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas durante la jornada ordinaria de trabajo . En tal sentido, este tribunal aplicando los criterios vinculantes contenidos en las sentencias antes identificadas, emitidas por la Sala Constitucional y cuyo acatamiento es obligatorio a partir del 01 de enero de 2008 y luego de analizar la base legal que sustenta el acto recurrido que confirmó el acta de reparo, constata que la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que fue interpretado por la Sala Constitucional con carácter vinculante, en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/12007 publicada en la Gaceta Oficial No. 38.635 de fecha 01/03/2007 y en sus sentencias vinculantes Nros 390 y 980 de fechas 09/03/2008 y 17/06/2008 y por el contrario afirma en el acto recurrido que las normas aplicadas, especialmente el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 16/02/2007 estaba vigente, cuando ello es falso, y por el contrario conocía el ente tributario que debía aplicarse a partir del 01/01/2008 el criterio vinculante emitido por la Sala Constitucional en la citada sentencia No. 301 del 27/02/2007, es decir con posterioridad a la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16/02/2007 y que es la base legal que sustenta los actos emitidos al recurrente y tenemos que el contenido del artículo 31 que sostiene el acto impugnado no hace ninguna distinción a los efectos de determinar el enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, entre los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios y las percepciones de carácter accidental y aún cuando se hace mención en el acto recurrido a la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional, que interpretó constitucionalmente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta , no se aplicó el criterio que la referida sentencia y sus aclaratorias sostienen respecto a que es el salario normal el que debe considerarse a los efectos del pago de un tributo como lo es el Impuesto sobre la Renta y por el contrario el ente tributario aplico su criterio respecto a que deben incluirse todos los ingresos que perciba un trabajador y que se encuentren reflejados en el formulario AR-C, por cuanto considera que es el soporte legal para efectuar la declaración del mencionado tributo y aun cuando es cierto que dicho comprobante contiene la información sobre los ingresos totalmente percibidos por un trabajador en un ejercicio fiscal, ello no significa que es la prueba o soporte de los ingresos por concepto de sueldos y salarios sujetos a gravabilidad, porque ello contradice la interpretación efectuada por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 del 27/02/2007 y sus aclaratorias, siendo la más contundente de ellas, la No. 980 del 17/06/2008 y la cual forma parte integrante de la decisión No. 301 del 27/02/2007, ordenando su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y en la cual señaló que: “…Aunado a lo anterior, y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, así como las confusiones generadas incluso en el órgano encargado de la recaudación (SENIAT) se estima necesario aclarar también lo siguiente: En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue: “En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos”. Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”. (…) “…ACLARA que la interpretación constitucional efectuada en la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, se aplica a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, cuya declaración definitiva se efectuará hasta el 31 de marzo de 2009. “…Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA QUE ACLARA LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR ”. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal). Considera este tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 tantas veces citada, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008, sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba “ … la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar ”, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes “…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO...” por lo tanto este tribunal al aplicar al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional determina que en el reparo efectuado no se aplicó y el concepto de salario que sirvió de base a la Administración Tributaria Nacional para calcular el Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2010, es el que establecía el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38628 de fecha 16/02/2007 sin considerar su interpretación constitucional efectuada por la Sala Constitucional, el cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis, y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2010, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario, siendo de aplicación vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna. Así se declara. Independientemente de lo anterior, es de señalar que al indicarse que la prueba de que todos los pagos realizados al trabajador son regulares y permanentes, es su inclusión en el comprobante de retenciones, se hace necesario determinar qué es el comprobante de retenciones y si éste es uno de comprobantes emitidos por el patrono mediante el cual determina la regularidad y permanencia de los pagos que realiza a sus trabajadores. En tal sentido tenemos que el Ejecutivo Nacional en el Decreto No. 1808 publicado en Gaceta Oficial No. 36.203 el 12/05/1997 relativo “Retenciones de Impuesto sobre la Renta”, ordenó lo siguiente: “Artículo 1°.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos…” Artículo 2.- En los casos de personas naturales residentes en el país, la retención del impuesto sólo procederá si el beneficiario de las remuneraciones obtiene o estima obtener,… un total anual que exceda de mil unidades tributarias (1.000 u.t.)” (…) Artículo 24.- Los agentes de retención están obligados a entregar a los contribuyentes, un comprobante por cada retención…que les practiquen en el cual se indique, entre otra información, el monto de lo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida.” En el comprobante correspondiente a la última retención del ejercicio de los beneficiarios señalados en el Capítulo II de este Reglamento, se indicará la suma de lo pagado y el total retenido; este comprobante deberá anexarlo el contribuyente a su declaración definitiva de rentas…” Parágrafo Único.- Los agentes de retención estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria la información relativa a los contribuyentes a quienes estén obligados a retener el impuesto, conforme a lo establecido en este Decreto, en la forma, plazos y condiciones establecidas en la Administración Tributaria, los cuales serán publicados en Gaceta Oficial” Artículo 25.- Las informaciones y relaciones que se refieren los artículos anteriores, deberán ser elaborados en los formularios que emita o autorice al efecto la Administración Tributaria o en las formas que se establezcan en cuanto al uso de listados, discos, cintas, o cualquier otro medio utilizado en sistemas automatizados de procesamiento de datos” La Administración Tributaria podrá establecer lineamientos generales o específicos, esquemas de programas y sistemas computarizados especiales a ser aplicados a los agentes de retención, los cuales serán publicado en Gaceta Oficial” Al aplicar las referidas normas al presente asunto y revisando el contenido del comprobante de retenciones, se desprende el monto total pagado y que hubo retenciones y es falso que el patrono del trabajador recurrente esté declarando que ese comprobante incluya todos los conceptos laborales regulares y permanentes cancelados al trabajador porque ese comprobante no se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis, sino en lo que ordena el Decreto de Retenciones emitido por la Administración Tributaria Nacional en materia de Impuesto sobre la Renta y esa afirmación de la parte recurrida genera en esta juzgadora la convicción de que se parte del concepto de salario integral el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio mensual, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado Venezolano en aplicación del estado social y de derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cancela a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, el trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna, por ello a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre la Renta debe hacerse sobre el salario normal cancelado por la prestación mensual del servicio y no sobre el salario integral que es el reflejado en el comprobante de retenciones. Es de indicar que si sólo debiera incluirse en el comprobante de retenciones las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a retención, en ese caso el formulario AR-C que es creado por la Administración Tributaria Nacional, si sería una documental necesaria para la determinación del Impuesto Sobre la Renta, pero lo que ha venido ocurriendo es que en dicho formulario el patrono incluye todo lo pagado y que viene a constituir el salario integral y para los contribuyentes que son trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, el salario a considerarse para determinar el enriquecimiento neto, es el normal, por lo cual para poder determinar la regularidad y permanencia de los conceptos laborales mensuales que se cancela al trabajador por sus servicios, deben considerarse otras documentales como lo serían los recibos de pagos que cada patrono entrega a su trabajador mensual, quincenal o semanal y se constata en el acta de reparo que la fiscal modificó el enriquecimiento por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones del ejercicio fiscal 2010 “… de conformidad con lo establecido en la normativa legal antes descrita por cuanto de su análisis se desprende que las BONIFICACIONES OBTENIDAS…no fueron de manera accidental y eventual, sino por el contrario dichos conceptos encuadran dentro de la definición de ingresos obtenidos de manera regular y permanente …” (folio 36 del expediente administrativo ). (Negrillas con mayúscula, de este tribunal) En tal sentido, a la normativa a que hace referencia es a los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada el 16/02/2007; artículo 16 de su Reglamento publicado en recha 24/09/2003; artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis y a la opinión emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT según oficio No. SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2009/1667-2411 de fecha 30/03/2009 y al analizar la mencionada opinión (folios 35-36 del expediente administrativo) se constata que se parte del concepto de salario integral por cuanto se sostiene que “ Ahora bien, con respecto a las horas extras, utilidades, bonos vacacionales, entre otros, se debe aclarar que forman parte del salario normal de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo…” y señala que forma parte del enriquecimiento neto de los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia “…las comisiones, primas, gratificaciones, participaciones en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, , así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda…” Con base en lo expuesto, se constata que en el reparo efectuado se incluyó como parte del enriquecimiento neto del trabajador recurrente, las bonificaciones que recibió durante el año 2010 y por conocimiento judicial de otras causas similares de reparos por concepto en materia de Impuesto sobre la Renta a trabajadores de CORPOELEC para el ejercicio 2010 y que han sido decididas en este tribunal, entre ellas, las Nros. KP02-U-2012-000063, KP02-U-2012-000064, KP02-U-2012-00099, KP02-U-2012-000118, se puede constatar que entre las bonificaciones pagadas a los trabajadores de esa Corporación Estatal no efectuadas por la prestación del servicio en forma mensual tal como lo ordenó la Sala Constitucional en la sentencia No. 980 del 17/056/2008, se encontraban el bono vacacional , las utilidades y horas extras, y para constatar la fiscal actuante –como lo señala el acta de reparo- (folio 65 del expediente judicial) que el trabajador recibió pagos por concepto de bonificaciones, debió revisar los recibos de pago (folio 38 del expediente administrativo) entregados por el trabajador, tal como consta en el informe fiscal cursante desde el folio 38 al 41 del expediente administrativo, pero los mismos no fueron enviados formando parte de las copias certificadas de ese expediente consignado por la parte recurrida y aplicando el criterio vinculante de la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 aclarada mediante la sentencia Nro 390 de fecha 09/03/2007 y sobre todo en la No. 980 de fecha 17/06/2008, respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que es vinculante para este tribunal conforme lo establece el artículo 335 constitucional y además el criterio imperante para el ejercicio 2010 en sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa respecto a que el bono vacacional, las utilidades y las horas extras no forman parte del salario normal, tenemos que la mencionada interpretación no fue aplicada al presente asunto, lo que generó el reparo por tributo omitido y consecuencialmente, la multa y la determinación de intereses Ahora bien, del análisis de las normas ya transcritas relativas al Decreto de Retenciones, tenemos que se reglamentó todo lo relativo a las retención del Impuesto sobre la Renta y en consecuencia es una obligación del agente de retención que en el presente caso, es el patrono del trabajador, efectuar la retención fijando como límite para no efectuarla, el equivalente a 1.000 unidades tributarias de ingreso anual; determinándose también cuánto, cuándo y el cómo debe retenerse y para ello, están obligados a utilizar los formularios que a tal efecto emita la Administración Tributaria y finalmente entregar al trabajador, un comprobante, el cual es elaborado con base en el formulario que ha autorizado la Administración Tributaria y ese comprobante deberá ser anexado por el trabajador contribuyente a su declaración definitiva. Es decir, que el comprobante de retenciones no está diseñado para determinar remuneraciones son regulares o permanentes y cuáles no lo son, es un formulario creado por la propia Administración Tributaria Nacional para fijar a quién se le debe retener, cuánto, cómo y cuándo debe retenerse, el impuesto sobre la renta y enterar lo retenido, es decir que sus datos están preestablecidos y por lo tanto, es un formulario que le permite controlar si se efectúa o no la retención del impuesto sobre la renta, lo cual es su deber y derecho en ejercicio de su función recaudadora y por ende, su objeto no es otro que el de servir de prueba del monto retenido y de las remuneraciones totalmente pagadas, pero no es prueba de la regularidad y permanencia de los ingresos cancelados por la prestación de los servicios prestados por un trabajador bajo relación de dependencia por cuanto su diseño es anterior a la fecha del criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es más, en nuestro país nadie puede -desde el punto de vista procesal- beneficiarse de su propia prueba, y por el contrario para establecer la permanencia y regularidad de los pagos efectuados, la Administración Tributaria Nacional ha debido aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia las “… remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley SE ENTIENDE POR SALARIO NORMAL, LA REMUNERACIÓN DEVENGADA POR EL TRABAJADOR EN FORMA REGULAR Y PERMANENTE POR LA PRESTACIÓN DE SU SERVICIO”, tal como así lo ordenó en la sentencia aclaratoria No. 980 de fecha 17/06/2008, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 del 27/02/2007 y que ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR y que debía ser aplicado por estar vigente para el ejercicio 2010 tanto en sede administrativa como en la judicial por mandato del artículo 335 constitucional , y por el contrario, la Administración aplicó su criterio contenido en el oficio No. SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2009/1667-2411 de fecha 30/03/2009 tal como lo señala el acta de reparo (folios 64-65) al incluir en el reparo efectuado todos los pagos cancelados al trabajador sin diferenciar cuáles eran regulares y permanentes percibidos mensualmente por la prestación del servicio y cuáles no lo eran, como por ejemplo, el bono vacacional, las utilidades y las horas extras, por lo que este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido al haberse efectuado sólo con base en el comprobante de retenciones como soporte legal, dictaminando que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes sin haberse investigado cuáles eran las partidas sujetas a retención mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 49.023,36 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados y considerando asimismo lo alegado por el recurrente respecto a la solicitud de nulidad de las multa impuesta por el referido tributo omitido y de los intereses liquidados, se declara la nulidad de la multa de 725,67 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados por Bs. 21.156,70 hasta el 01/03/2013, todo determinado de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. Así se decide. 3.- Con relación a la existencia de vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación y violación del principio de legalidad: Aún cuando se ha declarado la nulidad del reparo efectuado, esta juzgadora considera necesario analizar el alegato del recurrente respecto al alegato de desviación de poder y violación del principio de legalidad y con base en el análisis documental y en aplicación de los criterios jurisprudenciales, este tribunal considera relevante citar el criterio de la Sala Político Administrativa establecido en la sentencia No. 00599 publicada el 11/05/2011, en los siguientes términos: “(…)Lo anterior implica que deben darse dos supuestos para que se configure el vicio de desviación de poder, a saber: que el funcionario que dicta el acto administrativo tenga atribución legal de competencia y que el acto haya sido dictado con un fin distinto al previsto por el legislador; además, estos supuestos deben ser concurrentes. Al respecto, nada probó el actor respecto a la supuesta desviación en la finalidad del acto, por el contrario, ha quedado suficientemente demostrado a lo largo de la motiva de la presente decisión, que al emitir la providencia administrativa impugnada el Contralor General de la República actuó tempestivamente, dentro de sus competencias y aplicando la normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad, y por tal motivo debe desecharse cualquier consideración sobre la existencia del vicio de desviación de poder. Así se declara Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 000060 publicada el 06/02/2001 respecto a la desviación de poder, señaló lo siguiente: (…) Ahora bien, la desviación de poder ha sido definida por la jurisprudencia de esta Sala como el vicio en que incurre la autoridad administrativa en los casos en que, si bien se han respetado las formalidades externas para la emisión del acto, no se ha atendido a la finalidad que habilita el ejercicio de la potestad pública …) En este sentido, no se desprende de las actas que componen el presente expediente que el acto cuya nulidad se demanda estuviese dirigido al cumplimiento de fines distintos a los perseguidos por el legislador, … De otra parte, se reitera que el vicio de desviación de poder es de estricta legalidad, y permite el control del cumplimiento del fin que señala la norma habilitante. No se examina, por consiguiente, la moralidad del funcionario o de la Administración, sino la legalidad que debe enmarcar toda actuación administrativa conforme a los principios ordenadores de nuestro sistema de derecho. Atendiendo a las consideraciones formuladas en el presente fallo, no puede afirmarse que en el caso de autos la legalidad haya sido violentada, resultando, en consecuencia, infundado el alegato planteado por la actora….” También la Sala Político Administrativa respecto a la desviación de poder, en la sentencia No. 01132 publicada el 11/11/2010, indicó lo siguiente: (…) No obstante lo expuesto por la representación en juicio de la parte accionante, de la revisión de las actas que conforman el expediente esta Sala no advierte elementos probatorios que permitan presumir la existencia del vicio de desviación de poder denunciado, todas vez que no constan pruebas que orienten a presumir que la emisión de dicho acto persiguió una finalidad distinta a la de regular la materia de telecomunicaciones, de conformidad con el artículo 108 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; omisión que imposibilita inferir en esta etapa procesal que en el ejercicio de sus competencias la Administración incurrió en una conducta que aparentemente configure el referido vicio. (Negrillas y subrayado, de este tribunal) A los efectos de decidir sobre lo alegado por las partes, es necesario hacer las siguientes apreciaciones: La Administración Tributaria Nacional ordenó aplicarle al recurrente un procedimiento de fiscalización y consta que fue notificado de la providencia emitida, se le requirió la entrega de documentación mediante acta de requerimiento y la entregó. Luego, en fecha 16/02/2012 se le notificó el Acta de Reparo y el 03/04/2013 se le notificó la Resolución Culminatoria del Sumario, siendo recurrida por el contribuyente oportunamente en vía contenciosa tributaria y todo lo anterior viene a colación a los fines de dilucidar si el procedimiento instaurado fue vulnerado. En tal sentido se considera que desde el punto de vista meramente formal, ello no ocurrió, pero se constata que en la providencia administrativa de investigación que le fue notificada al recurrente el 01/08/2011, cursante al folio 1 del expediente administrativo, se le ordenaba a la fiscal actuante practicar una investigación en materia de Impuesto sobre la Renta con relación a los “Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas al Impuesto, así como las partidas sujetas a Retención…” correspondiente al ejercicio 2010. Partidas respecto a las cuales expresa el recurrente no fueron objeto de investigación por lo cual asimismo expresa que tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario no se dio cumplimiento a requisitos como los son los relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4 5” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que pide que para el caso de que este tribunal considere que dichos requisitos fueron cumplidos, se le indique expresamente. En consideración a lo anterior, este tribunal observa que para determinar el monto de la base imponible en materia de Impuesto sobre la Renta respecto a los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, la fiscal actuante debió revisar las nóminas y recibos de pago para verificar lo relativo a las partidas correspondiente a utilidades, bono vacacional, bonos en forma general, pagos por horas extras, auxilio eléctrico, así como los salarios regulares y permanentes percibidos mensualmente por el trabajador y que constituyen la base imponible del referido impuesto para los trabajadores bajo relación de dependencia, tal como lo ordenó la Sala Constitucional en la sentencia aclaratoria No.980 del 17/06/2008 relativa a la decisión No. 301 de fecha 27/02/2007 y se constata que la investigación fiscal a los efectos de la determinación de la base imponible, la fiscal aplicando el criterio administrativo contenido en el Oficio No. SNAT/GGSJ/GDA/ DDT/2009/1667-2411 de fecha 30/03/2009, consideró que las bonificaciones percibidas, entre ellas, el bono vacacional y las utilidades si forman parte del enriquecimiento neto a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre la Renta y7 al haber verificado que en la declaración presentada no incluyó el total percibido según el comprobante de retención, efectuó el reparo, sin considerar que dicha documental no se emite con base en los pagos regulares y permanentes que recibe un trabajador mensualmente por la prestación de su servicio, tal como se analizó precedentemente. Ahora bien, aplicando lo indicado por la Sala Político Administrativa en la sentencia antes comentada, la No. 01132 publicada el 11/11/2010, respecto a “…la revisión de las actas que conforman el expediente ” este tribunal constata del contenido del expediente administrativo, del acta de reparo y de la resolución culminatoria del sumario, que la determinación de la base imponible se efectúo considerando el monto total que le fue pagado al trabajador y que está reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y éste, con base en los artículos 24 y 25 del Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta, es un formulario elaborado con base en la información que ordena la Administración Tributaria Nacional, debe contener; y esa documental prueba es el monto total cancelado por el patrono y el importe retenido o no, pero no indica la regularidad ni permanencia del salario cancelado mensualmente por la prestación del servicio. Es más, si el comprobante de retenciones debe ser elaborado en los formularios que indique la Administración Tributaria Nacional y con la información que a tal efecto, ella ordena que se establezca, estaríamos en presencia de una documental emitida con base en disposiciones en materia tributaria y no laboral y cuyo contenido es determinado por el ente tributario, no obstante es de indicar que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia deben considerarse normas laborales y tributarias por así haberlo previsto el legislador en acatamiento del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual es de aplicación obligatoria para todos los trabajadores que laboran en nuestra nación. Con relación a si se encuentran establecidos los requisitos relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4 ” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario, este tribunal considera que en ambos actos se indicó el tributo a investigar, el período a investigar: ejercicio 2010 y el elemento fiscalizado de la base imponible que fue el monto total percibido y que está reflejado en el comprobante de retenciones, el cual establece es el monto global (salario integral) cancelado al trabajador sin discriminar las partidas sujetas a retención que deben ser las relativas a los pagos de salarios regulares y permanentes percibidos mensualmente con ocasión del servicio y en ese sentido los funcionarios actuantes dejaron de aplicar el procedimiento ordenado respecto a realizar una investigación de fondo por cuanto se observa que la fiscal actuante que efectuó el reparo y posteriormente, el Jefe de la División de Sumario Administrativo que emitió la resolución culminatoria del sumario, aun cuando es cierto que actuaron dentro de la competencia otorgada a la Administración Tributaria Nacional, no aplicaron la “…normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad…”, toda vez y tal como se indicó en el análisis del falso supuesto de hecho y derecho declarado procedente, no aplicaron el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 2010 con base en el criterio interpretativo vinculante de la Sala Constitucional tantas veces citado y menos consideraron lo establecido en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis; normas y criterio interpretativo que debía aplicarse con base en el artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por ser el trabajo un hecho social protegido por el Estado, sino que por el contrario, aplicaron el criterio administrativo contenido en el Oficio No. SNAT/GGSJ/ GDA/DDT/2009/1667-2411 de fecha 30/03/2009, tal como se analizó previamente, el cual establece que todos los ingresos que recibe un trabajador bajo relación de dependencia forman parte de su enriquecimiento neto y ello significa que todas las partidas que se le cancelaron al trabajador recurrente, estaban sujetas a retención aun cuando sólo se hizo mención a las bonificaciones relativas a las utilidades al bono vacacional y ese criterio es contrario al criterio interpretativo de la Sala Constitucional tantas veces citado y aplicado en esta decisión. Por lo tanto, en el presente asunto se ha constatado que los funcionarios actuantes incurrieron en errores de hecho y derecho durante el procedimiento efectuado, toda vez que incluyeron partidas que generaron pagos al trabajador, no sólo por prestar sus servicios como empleado fijo de la empresa estatal CORPOELEC para el año 2010, sino además, porque el Estado Venezolano en aplicación del Estado Social y de Derecho ordena cancelar pagos a los trabajadores venezolanos, tanto del sector público como privado a los efectos de una existencia digna. Asimismo se determinó que aplicaron entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no vigente para el ejercicio objeto de reparo y sin considerar que el contribuyente es un trabajador bajo relación de dependencia y a los efectos de determinar la base imponible del referido tributo, debe adicionalmente aplicarse el contenido del parágrafo segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis, lo que nos indica que no se estableció la realidad de los hechos y menos su exactitud material, pues a los fines de determinar la base imponible del mencionado tributo respecto del trabajador recurrente, se basaron en el monto totalmente pagado reflejado en el comprobante de retenciones emitido por el patrono con base en el Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta; documental cuyo objeto no está dirigido a establecer qué ingresos laborales son regulares y permanentes, sino el monto total cancelado y el monto retenido al trabajador contribuyente en materia de Impuesto sobre la Renta, lo que generó en definitiva que el trabajador se le ordenó pagar una cuota tributaria por encima de la realmente adeudada, lo cual transgredió lo ordenado el criterio interpretativo de la Sala Constitucional, quien ordenó que en el caso de los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, no se debe dejar de aplicar lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la muy citada interpretación vinculante . Al haber efectuado esa interpretación la Sala Constitucional, -cuyo criterio vinculante no puede dejar de aplicarse-, lógicamente se basó en el análisis concordado de normas previstas en la Ley Orgánica del Trabajo y en la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis en sede administrativa y habiéndose constatado que en el procedimiento efectuado se dejó de cumplir con lo ordenado en la providencia administrativa respecto a determinar las partidas sujetas a retención y las cuales sólo debían ser las que se referían a los salarios regulares y permanentes cancelados por la prestación mensual del servicio, el resultado del mismo no refleja los hechos reales, y aun cuando pudiera considerarse que si se indicó el elemento fiscalizado de la base imponible, éste no se correspondía con la base legal que debía aplicarse considerando el criterio vinculante de la Sala Constitucional, por lo cual -y tal como se indicó precedentemente- el procedimiento de fiscalización desde un punto meramente formal se cumplió pero desde un punto de vista material, el mismo no se realizó tal como lo ordenó la Sala Constitucional con base en el contenido vigente para el ejercicio 2010, del artículo 31 del al Ley de Impuesto sobre la Renta, generando a criterio de quien decide, la violación del principio de legalidad tributaria – que constituye otro de los alegatos del trabajador- al desconocer la verdadera base imponible del impuesto sobre la renta para los trabajadores bajo relación de dependencia y en tal sentido se considera que aun cuando están previstos el literal c) del artículo 183 y numeral 3 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los actos recurridos, lo relativo al tributo y el período fiscal, el elemento fiscalizado de la base imponible sólo se refirió al monto total cancelado al trabajador sin discriminar lo regular y permanente o accidental de los ingresos por cuanto se partió del criterio de que todas las remuneraciones pagadas o abonadas y que fueron incluidas en el comprobante de retenciones, era salario normal y con respecto al requisito previsto en el literal d) del artículo 183 y numeral 4 del artículo 191 eiusdem, se considera que están previstos en los referidos actos aun cuando fueron mal apreciados por los funcionarios actuantes al no haber tomado en cuenta todos los elementos de valor que conforman la base imponible del tributo investigado, lo que determina que el resultado del procedimiento efectuado, violó el principio de legalidad en cuanto a la base imponible del Impuesto sobre la Renta. Así se declara. Es de indicar que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas y ello fue admitido así en la sentencia dictada por la mencionada Sala bajo el No. 980 de fecha 17/06/2008 y hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que la propia Administración Tributaria Nacional emitiera la Providencia Administrativa No. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA `PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y lo ordenó para dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que habían declarado únicamente los salarios devengados en forma regular y permanente conforme a la sentencia y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, pero en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001, lo que nos determina que la Administración Tributaria Nacional estaba en conocimiento de las dudas presentadas con relación a la interpretación de la sentencia No 301 de fecha 27/02/2007 en cuanto al pago del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007 y que a partir del ejercicio 2008 dicha interpretación era vinculante, por lo que no se entiende entonces el por qué se realiza un procedimiento de fiscalización al trabajador recurrente tomando como base imponible el salario integral que es el reflejado en el comprobante de retenciones, cuando debía realizarse sólo sobre el salario devengado mensualmente en forma regular y permanente con ocasión del servicio, tal como así lo ordena la sentencia aclaratoria con carácter vinculante, de la Sala Constitucional No. 980 de fecha 17/06/2008. Por todo lo antes expuesto, se entiende que el legislador patrio en materia de Impuesto sobre la Renta no pretende que se cancele más de lo debido, sino que los contribuyentes cancelen la cuota tributaria que les corresponde y que en el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia debido a la protección constitucional del derecho al trabajo, existe una situación especial porque al efectuar un reparo a un trabajador que labora bajo relación de dependencia para el ejercicio 2010, no podía dejarse de aplicar lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la citada interpretación vinculante, del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que no fue aplicada al trabajador recurrente, infiriendo del alegato presentado por el recurrente que los funcionarios que emitieron los actos recurridos, al hacer uso de la atribución conferida en vez de emitir un acto ajustado a las disposiciones legales antes indicadas, emitieron el acto recurrido considerando entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31/12/2007, generándose así un acto mediante el cual se efectuó un reparo por una suma mayor a la cuota tributaria que debía pagar por cuanto se basaron en el salario integral y no en el salario normal, como es lo procedente. Ahora bien, con base en el análisis efectuado, este tribunal considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo producto del reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la ha debido cancelar el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con realizar una verificación documental, es por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad y en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 49.023,36 y su respectiva multa e intereses liquidados por 725,67 unidades tributarias y Bs. 21.156,70 respectivamente y por cuanto en forma independiente, se ha alegado la nulidad de la multa e interés liquidados, se considera inoficioso entrar a analizar el referido alegato. Así se decide. Independientemente de lo decidido y con base en el poder inquisitivo del Juez Contencioso Tributario, esta juzgadora observa que en el procedimiento de fiscalización se constató mediante el comprobante de retenciones, que hubo una retención de impuesto por Bs. 43.159,74 y la fiscal incluyó esa cantidad en la determinación efectuada (folio 63) pero no fue reflejada por el contribuyente en su declaración, lo que nos indica que no hizo uso de la misma a pesar de tener derecho a ello, lo que le generó un impuesto a pagar por Bs. 8.797,75, cantidad ésta muy inferior a la retenida y del monto determinado, pagó la primera porción por Bs. 2.933,75, lo que nos demuestra la escasa cultura tributaria del trabajador, pero ese impuesto retenido ha debido ser considerado por la Administración Tributaria Nacional a los efectos de no imponer sanciones por el tributo determinado en la declaración efectuada porque, el impuesto retenido era superior a la cuota tributaria determinada por el trabajador, por lo tanto, esta juzgadora no sólo declara la nulidad de las dos sanciones impuestas en 43,40 cada una por omisión del pago de la segunda y tercera porción del impuesto autoliquidados, sino además se declaran nulos los intereses moratorios ordenados pagar consistentes en Bs. 1.263,37 por cada porción, pero visto lo acontecido, se ordena a la Administración Tributaria Nacional efectuar nuevamente la determinación del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010 debiendo excluir de la base imponible del referido tributo los montos que el patrono le haya cancelado al trabajador por bono vacacional, utilidades, horas extras, Aporte Empresa Fondo de Jubilación, Aporte Empresa BANAVIH FAOV, éstos dos últimos por ser pagos legales que debe efectuar el patrono y asimismo debe excluirse todo pago no regular ni permanente que le hayan cancelado por la prestación mensual de sus servicios. Asimismo deberá considerar la cantidad de cuarenta y tres mil ciento cincuenta y nueve bolívares con setenta y cuatro céntimos (Bs. 43.159,74), por concepto de impuesto sobre la renta retenido por el patrono y la cantidad de dos mil novecientos treinta y tres bolívares con setenta y cinco céntimos (Bs. 2.933,75) cancelada por concepto de la primera porción, para un total de impuesto pagado por Bs. 49.023,74, todo a los efectos del pago del referido tributo, a cuyo efecto, si se determina un impuesto pagado en exceso éste deberá reconocérsele. Así se decide. También se constata- con base en el poder inquisitivo del juez contencioso tributario que al recurrente le impusieron una sanción por incumplimiento de un deber formal consistente en “… No dio cumplimiento al Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1204-03 de fecha 04/08/2011, tal como se dejó constancia en Acta Constancia N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/ 1204-04 de fecha 08/08/2011, al no pagar el impuesto autoliquidado resultante de la Declaración…presentada…” (folio 46) Al verificar el acto recurrido y las referidas acta de requerimiento y acta constancia (folios 8 y 9 respectivamente del expediente administrativo) se pudo determinar que el requerimiento efectuado fue parcialmente cumplido, por lo que en principio no debía haberse emitido una acta constancia y una acta de recepción con relación a una sola acta de requerimiento y se verifica que además del pago de parte del tributo autoliquidado, se le había solicitado que entregase copia de la partida de nacimiento de unas de sus cargas familiares, lo cual realizó tal como se pudo verificar al folio 10 del expediente administrativo. Ahora bien, visto el análisis precedentemente efectuado respecto al tributo retenido, de la nulidad declarada de las dos sanciones impuestas por omisión de pago de las dos porciones del impuesto autoliquidado y de los intereses liquidados con base en las referidas porciones, ordenándole asimismo al ente tributario efectuar nuevamente la determinación del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010 considerando las partidas que debe excluir y visto que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, se ha declarado la nulidad del reparo por tributo omitido y de su sanción e intereses liquidados, necesariamente debe declararse asimismo la nulidad de la sanción impuesta de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que habiéndose ordenado efectuar nueva liquidación y considerando el impuesto retenido más la porción cancelada, todo lo cual es la cantidad de Bs. 46.070, 99, - la cual debe considerarse como total de anticipo del Impuesto sobre la Renta a cancelar por el ejercicio 2010- y hasta tanto no se haga esa nueva determinación se desconoce si el contribuyente deba cancelar una diferencia o exista créditos fiscales a serles reconocidos, lo que hace reiterar la nulidad de esa multa impuesta. Así se declara. 4.-Violación del derecho a la igualdad: El recurrente expresa que el Seniat realiza una distinción entre trabajadores del sector público y del sector privado y que esa distinción es discriminatoria porque entonces los trabajadores del sector privado si se les aplica la distinción entre el salario integral y el salario normal pero para los trabajadores del sector público no existe tal distinción porque para el Seniat sólo reciben salario normal y es de indicar que el recurrente se pregunta que cómo queda entonces el concepto de salario integral, si existe o no para los trabajadores del sector público y pide que el tribunal se pronuncie sobre ello. Por su parte, la representante fiscal al no presentar sus informes, no consta ningún alegato respecto a lo que sostiene el recurrente. Ahora bien, a los efectos de dar una respuesta adecuada al recurrente, se analizó la resolución culminatoria del sumario y el acta de reparo y no consta en dichos actos ningún argumento que establezca una diferencia entre los trabajadores del sector público y del sector privado. Ahora bien, por notoriedad judicial esta juzgadora debe indicar que se ha percatado que se ha hecho mención a la violación del derecho a la igualdad en otros asuntos que conoce este tribunal relativos a reparos a otros trabajadores de CORPELEC, pero que en el presente caso no ocurre, por lo cual aun cuando se haya efectuado esa distinción en otros asuntos, no significa que pueda invocarse en la presente causa, una violación de un derecho que no ha ocurrido y ello se traduce en que el tribunal está es obligado a dar respuesta a los alegatos sobre hechos que hayan ocurrido y no sobre situaciones hipotéticas, por lo cual es improcedente lo alegado. Así se declara. 5.- Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes: Esta juzgadora por el conocimiento judicial que tiene respecto a otras causas que ha decidido en las cuales se les hizo reparo tributarios para el ejercicio 2010 a trabajadores de la empresa estatal CORPOELEC en materia de Impuesto sobre la Renta y en las mismas se ha declarado la procedencia de la eximente por error de hecho y derecho prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001 basándose en las confusiones generadas por la interpretación efectuada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, inclusive a la propia Administración Tributaria Nacional tal como lo indicó la Sala Constitucional en la sentencia No. 980 del 17/06/2008, pero como en el presente caso no sólo se declaró la nulidad del reparo por tributo omitido y sus accesorios, la multa impuesta y los intereses liquidados, sino además, se declaró la nulidad de las multas impuestas por omisión de pago de porciones de tributos , de sus intereses y de la sanción impuesta con base en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 y visto que se ordenó efectuar nuevamente la determinación del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, se determina la improcedencia de analizar la aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes cuando las sanciones impuestas fueron declaradas nulas. Así se decide. 6.- En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: En tal sentido se infiere del alegato del recurrente que se refiere a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual no requiere interpretación alguna respecto a que a los efectos de las multas a imponer, deben convertirse al valor que las mismas tenían al momento de cometer el ilícito y deberán pagarse con base en el valor que tengan par el momento del pago. Es de señalar que es cierto que la Sala Político Administrativa mantuvo el criterio que el tiempo que tardaba la Administración Tributaria en imponer una multa no debía ser imputable al recurrente, sin embargo dicho criterio fue modificado por cuanto indica que la norma es muy clara en su redacción pero visto que se ha decidido la nulidad del reparo efectuado respecto al tributo omitido así como de todas las multas e intereses moratorios liquidados y adicionalmente se ordenó efectuar nueva determinación, resulta improcedente analizar el presente alegato. Así se decide. IV DECISIÓN En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano YANNEL JOSE AZUAJE PIÑANGO, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V- 10.072.000, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-10072000-7, representado por su apoderado, Abogado Rafael Meléndez, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2013/EXP Nº 01204/49/018, de fecha 01 de marzo de 2013, notificada el 03 de abril de 2013 y de las planillas de liquidación y pago Nros. 031001233002170 ,031001233002171, 031001233002172, 0310012332173 y 031001233002174, todas de fecha 21 de marzo de 2013, por concepto de impuesto, multas, recargos e intereses moratorios; acto emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia: 1- Se declara la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2013/EXP Nº 01204/49/018 de fecha 01 de marzo de 2013, notificada el 03 de abril de 2013 de conformidad con la motivación de la presente sentencia; 2.- Se declara la nulidad de las planillas de liquidación y pago Nros. 031001233002174 ,031001233002170, 031001233002171, 0310012332173 y 031001233002172, todas de fecha 21 de marzo de 2013, por concepto de impuesto, multas, recargos e intereses moratorios; 3.- Se declara la nulidad del reparo por concepto de tributo omitido por Bs. 49.023,36 así como los intereses liquidados hasta el 01/03/2013 por un total de 23.683,44 y las multas impuestas por un total de 817,47 unidades tributarias; 4.- Se ordena efectuar nueva determinación del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010 con base en la motivación esta decisión; 5.-Improcedentes los alegatos relativos a la incompetencia, violación del principio de igualdad, aplicación de eximentes de responsabilidad penal y subsidiariamente de atenuantes y respecto al vicio de falso supuesto de derecho con relación al valor de la unidad tributaria aplicada. Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas. Asimismo contra la presente causa puede ejercerse el recurso de apelación de conformidad con el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente, por tratarse de una persona natural y exceder de 100 unidades tributarias. Notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela, y una vez conste en autos la última de las notificaciones ordenadas, el día de despacho siguiente comenzará a transcurrir el lapso previsto en el artículo 100 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República vigente y culminado el mismo, comenzará el lapso previsto en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario relativo al recurso de apelación, el cual se dejará transcurrir íntegramente. Publíquese, regístrese y déjese copia certificada de la presente decisión en el archivo de este Tribunal Superior, según lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veinte (20) días del mes de abril del año dos mil dieciséis (2016) Años 206° de la Independencia y 157° de la Federación. La Jueza Suplente, Abg. Isabel Cristina Mendoza. El Secretario, Abg. Francisco Martínez. En horas de despacho del día de hoy, veinte (20) de abril del año dos mil dieciséis (2016), siendo las dos y cincuenta minutos de la tarde (02:50 p.m.) se publicó la presente decisión. El Secretario, Abg. Francisco Martínez. ASUNTO: KP02-U-2013-000033 ICM/FM.